Illecito e sanzione tributaria: contributo alla teoria del diritto tributario punitivo (europeo) - di Alessandro Albano

 

Sommario: 1. L’esigenza di una ricostruzione sistematica in materia di sanzioni tributarie, a partire dalla nozione dell’illecito tributario. -1.1. Crisi del sistema sanzionatorio nell’ambito di una incertezza diffusa nel diritto tributario. Le questioni interpretative di maggiore rilevanza (cenni e rinvio). - 1.2. Profili introduttivi per la ricostruzione sistematica del sistema sanzionatorio. Il principio di proporzionalità e le sanzioni improprie. - 1.3. Appunti per un sistema sanzionatorio unitario; l’importanza dell’elaborazione della categoria scientifica del diritto tributario punitivo. - 2. Illecito tributario. Appunti per una nozione unitaria. - 2.1. Stato – ordinamento, Stato – comunità ed illecito tributario. - 2.2. La nozione di illecito tributario. Profili ricostruttivi. L’importanza del dato positivo; l’estensione “a geometria variabile” della repressione penale. - 3. Illecito tributario, violazione amministrativa e/o reato tributario. La “crisi” del principio di specialità. - 4. Conclusioni: profili ricostruttivi per la “giusta sanzione” nell’elaborazione del diritto tributario punitivo (europeo); la necessità della codificazione sanzionatoria.

 

1. L’esigenza di una ricostruzione sistematica in materia di sanzioni tributarie, a partire dalla nozione dell’illecito tributario.

1.1. Crisi del sistema sanzionatorio nell’ambito di una incertezza diffusa nel diritto tributario. Le questioni interpretative di maggiore rilevanza (cenni e rinvio).

E’ sempre più avvertita l’esigenza di affrontare lo studio del diritto tributario tentando un approccio sistematico, il che comporta uno sforzo particolarmente intenso, tenuto conto della frammentarietà conseguente alla progressiva stratificazione eterogenea (nella tecnica e nei principi) della normativa di riferimento.

Vi è infatti, come correttamente messo in luce dalla dottrina[1], la costante esigenza di confrontarsi con la normativa che talora appare incerta nell’offrire sicuri punti di riferimento all’interprete e – dall’altro – la stessa giurisprudenza, anche di legittimità e costituzionale, che fatica a orientarsi sulla base di solidi riferimenti ai principi del sistema tributario.

In tale quadro, nel quale non si può prescindere dall’influenza decisiva dei principi comuni elaborati in sede comunitaria[2], la sostanziale “incertezza” del sistema tributario è alimentata sia dal legislatore che dall’interprete, il che provoca un’espansione non adeguatamente controllata della discrezionalità amministrativa a detrimento dei diritti dei contribuenti e più in generale della stabilità ed omogeneità dell’ordinamento tributario, oltre che da quella che è stata icasticamente definita la “porosità” degli ordinamenti, strettamente correlata alla moltiplicazione delle fonti del sistema tributario[3].

A tale riguardo, di particolare interesse è lo studio dell’influenza dello scenario tratteggiato sotto il profilo sanzionatorio.

Il riverbero nella disciplina sanzionatoria di tale contesto di riferimento è particolarmente grave, in quanto reca incertezza e disomogeneità (anche se, quale logica conseguenza, può anche apprezzarsi una certa vivacità scientifica).

L’esigenza di una profonda analisi dell’attuale impostazione teorica e sistematica del diritto sanzionatorio, ha sollecitato, infatti, un notevole sviluppo dei contributi che si sono, anche recentemente, occupati della materia, affrontando numerosi temi riconosciuti come sensibili nella dottrina, con particolare riguardo all’espressione del principio di proporzionalità[4] (inter alia, la delicata ricostruzione delle frodi IVA[5], nonché – sul versante amministrativo – la responsabilità della persona giuridica, anche nella sfera del D. Lgs. n. 231/2001[6]), talora allo scopo di offrire una ricognizione completa e articolata della materia[7].

Al riguardo, con l’ausilio delle più complete ed esaustive trattazioni sistematiche[8], è effettivamente possibile individuare le tematiche maggiormente sensibili, che possono essere sviluppate a partire dalla ricognizione dei confini della materia, e naturalmente ponendo quale elemento – cardine della riflessione lo studio dei principi fondamentali, di elaborazione interna e sovranazionale.

Innanzitutto, per quanto attiene il principio di personalità delle sanzioni tributarie, esso merita di essere indagato in relazione, principalmente, al dibattito relativo al potere sanzionatorio ed alla soggettività passiva ai fini sanzionatori delle persone giuridiche; il tema peraltro non si esaurisce nell’ente, attingendo i profili di responsabilità del curatore fallimentare, del liquidatore, del socio della società estinta e del socio in genere, sia esso o meno amministratore “di fatto” della società”[9], oltre all’esercizio del potere sanzionatorio in caso di delega di funzioni e delega gestoria. Inoltre, nel contesto della valorizzazione del principio di personalità, un tema di specifico interesse è rappresentato dalla individuazione e delimitazione del rapporto tra delitti associativi e reati tributari, particolarmente di attualità per quanto attiene anche l’estensione della responsabilità degli enti collettivi per le frodi IVA e (de jure condendo) per i reati tributari in genere.

Infine, un ulteriore ambito nel quale il principio di personalità deve essere scrutinato attiene alla soggettività nell’ambito dei gruppi d’impresa, (opzione per l’Iva di gruppo ed il consolidato fiscale[10]).

Procedendo nell’analisi per “principi”, rileva quale elemento essenziale dell’analisi il principio di proporzionalità delle violazioni tributarie, nel cui contesto assume rilevanza la disciplina della confisca per equivalente, il cui perimetro oggettivo è tuttora di incertezza (pur se di valorizzazione) operativa e normativa[11].

Si segnala, poi, sempre nel prisma del principio di proporzionalità, ma anche di effettività, la correlazione tra gli istituti deflativi amministrativi – ivi compresa la transazione fiscale - e le sanzioni penali tributarie, che rappresenta un aspetto (anche operativo) decisivo nell’analisi del procedimento tributario e delle procedure concorsuali, nel cui contesto si ascrive l’intervento, a tutela dell’interesse fiscale dell’Amministrazione finanziaria.

Appartiene all’analisi dei principi fondamentali della materia l’analisi del rapporto ed equilibrio tra sanzioni penali ed amministrative e tra procedimento amministrativo e processo penale (principio di specialità), per cui diventa dirimente l’analisi in materia di ne bis in idem sostanziale.

Dal punto di vista dell’individuazione degli effetti sanzionatori, oltre alla qualificazione positiva delle “sanzioni”, è poi importante verificare la nozione, la qualificazione e l’analisi delle fattispecie della categoria delle sanzioni improprie.

Da ultimo, un tema di dibattito intenso, anche a causa dell’evoluzione della materia (non direttamente sanzionatoria) e dell’influenza delle fonti sovranazionali, attiene all’abuso del diritto nella sua dinamica sanzionatoria, sia penale che amministrativa.

I profili elencati sono, quindi, numerosi; l’esigenza di rappresentarli attiene alla necessità di offrire per quanto possibile un quadro complessivo, (auspicabilmente sistematico), e sintetico, dell’illecito tributario e del delicato rapporto tra sanzione penale[12] e amministrativa.

Per questo, si ritiene importante delineare, e tale è lo scopo del presente lavoro, la cornice di analisi per l’interprete, al fine di ricostruire i profili essenziali per un possibile inquadramento dogmatico unitario, nell’ottica di offrire risposte coerenti con un approccio ontologicamente riferito allo ius puniendi in materia tributaria, tenuto conto dell’influenza delle fonti sovranazionali (comunitarie, della Corte europea dei diritti dell’uomo).

Si osserva, poi, come l’analisi dell’illecito tributario e delle sanzioni contempla profili sia di natura sostanziale che procedimentale; tale ultimo profilo – anzi – è trattato nella giurisprudenza sovranazionale, al fine di intercettare l’equilibrio tra sovranità nazionale in materia sanzionatoria ed i principi di effettività e proporzionalità.

1.2. Profili introduttivi per la ricostruzione sistematica del sistema sanzionatorio. Il principio di proporzionalità e le sanzioni improprie.

Ciò premesso, si osserva come la delicatezza e l’ampiezza delle questioni sollecitano l’interprete ad un impegnativo ma ineludibile compito, cioè la riconduzione sistematica della disciplina delle sanzioni tributarie tout court nell’alveo della risposta dell’ordinamento giuridico all’illecito tributario[13], al fine di offrire un (iniziale) quadro di insieme che serva ad una lettura più consapevole delle suddette (numerose e non esaustive) questioni sollecitate dalla materia (in parte elencate nella prima parte del presente paragrafo).

Non vi è infatti motivo per trascurare nel contesto di un’analisi complessiva della materia l’una o l’altra delle modalità repressive contemplate nel nostro ordinamento, essendo piuttosto doveroso non analizzarle come due insiemi distinti (anche se non distanti), ma come due diverse forme di reazione dell’ordinamento all’illecito tributario, che necessitano sostanzialmente di trovare una loro collocazione sistematica[14].

In tal modo, possono essere valorizzati i principi che sono posti a base della riflessione in materia, ed innanzitutto il principio di personalità ed il sopra richiamato principio di proporzionalità, per la cui elaborazione ed attuazione nell’ordinamento interno è fondamentale il ruolo del giudice comunitario, e soprattutto della Corte europea dei diritti dell’uomo[15].

Tale analisi rappresenta quindi uno strumento indispensabile per tentare di offrire un contributo idoneo a rappresentare un sistema sanzionatorio unitario che possa essere apprezzato come “proporzionalmente orientato”.

Si ritiene che, sotto il profilo del principio di proporzionalità, due aspetti di compiuta indagine, anche dottrinale, in materia, possano essere utili al fine di circoscrivere la nozione: ci riferiamo all’elaborazione in materia di frodi IVA – da un lato– ed alla categoria delle sanzioni improprie – dall’altro.

L’esame della giurisprudenza comunitaria e nazionale in materia di frodi IVA[16] rileva non solo nell’ottica di tutela del contribuente, ma anche sotto il profilo dell’efficace riscossione delle risorse proprie dell’Unione europea ed al fine di preservare i principi fondamentali dei tributi armonizzati, allo scopo ultimo di garantire la libera concorrenza nel mercato europeo.

A tal riguardo, si richiama la complessa ed articolata vicenda sulla normativa nazionale in materia di prescrizione[17], innescata dalla sentenza “Taricco”[18], ed il successivo conflitto con il giudice nazionale, che ha dapprima condotto ad una nuova sentenza “Taricco 2”[19], a seguito di rinvio operato dalla Corte Costituzionale[20], per poi concludersi con una sentenza della Consulta, che ha ribadito, come peraltro avvertito sin dal commento della prima “Taricco”, la potestà nazionale in materia di disciplina prescrizionale sanzionatoria[21].

La corretta indagine sul principio di proporzionalità conduce, poi, a dover anche affrontare il delicato tema dell’ammissibilità (e dell’ampiezza) della categoria delle sanzioni “improprie”, a cui, oltre che la giurisprudenza, in particolar modo quella comunitaria, la dottrina ha posto (legittimamente) la sua attenzione[22].

In tale ambito rientrano potenzialmente diverse fattispecie, tutte connotate da una “occulta” ma indubbia afflittività; esse sfuggono, non essendo riconoscibili formalmente come sanzioni dall’ordinamento, ai principi posti anche a tutela dell’autore dell’illecito (ciò deriva, invero, dal fatto di non essere strutturate come sanzioni, quindi ontologicamente carenti dei profili costitutivi della fattispecie, e dei conseguenti presidi di tutela del contribuente).

Volendo proporre una classificazione delle sanzioni improprie, possiamo distinguere tra le seguenti fattispecie:

  • le fattispecie che reagiscono all’alterazione dell’ordinario funzionamento dell’imposta, conseguente all’illecito (diniego della detrazione dell’IVA, o divieto di rivalsa, in passato, ad esempio, diniego di deduzione dei costi cc.dd. “black list”);
  • le situazioni in cui la norma pone una preclusione difensiva (divieto di utilizzare mezzi di prova, in caso di violazioni sanzionate – anche – propriamente dall’ordinamento);
  • talune forme di presunzioni a favore dell’Erario in fase di verifica ed accertamento tributario.

Tra le forme di sanzioni improprie che potremmo definire “striscianti”[23] vi rientrano, ad avviso di chi scrive, più in generale, tutte le limitazioni dell’esercizio del diritto di difesa nella fase del procedimento tributario, in particolare riferite al diritto di accesso nonché più in particolare al diritto al contraddittorio (anche) endoprocedimentale, anche qualora esso si esprima “in negativo” nel diritto al silenzio del contribuente durante i controlli fiscali[24].

L’importanza sistematica del principio di proporzionalità (non solo) del sistema positivo tributario ma anche dell’azione amministrativa in materia sanzionatoria, quindi, viene naturaliter valorizzata allorchè si consideri il sistema sanzionatorio unitariamente, non solo quindi idoneo a ricomprendere le sanzioni penali e quelle amministrative, ma anche – nell’ambito di queste ultime – le sanzioni improprie[25]. Tale approccio risulta ad avviso di chi scrive indispensabile al fine di (tentare di) fornire un quadro unitario dell’insieme di norme sostanziali e procedimentali che affrontano, sanzionandolo propriamente o impropriamente, l’illecito (la violazione) tributaria.

D’altro canto, si tratta di portare alle logiche conseguenze quanto autorevolmente affermato in materia[26], e cioè inquadrare, sulla scorta anche dei principi dettati dal diritto vivente sovranazionale (in particolare, la Corte europea dei diritti dell’uomo) tutte le reazioni afflittive all’illecito tributario nell’ambito della “materia penale” e, conseguentemente, farne discendere principi in materia di diritto sostanziale e procedimentale.

Tenuto conto di quanto sopra rappresentato, diventa fondamentale partire dalla nozione di illecito per declinare la struttura del sistema sanzionatorio tributario (necessariamente) nel prisma dei principi elaborati in materia di reazione “afflittiva”, così poi giungendo a definire il perimetro del diritto tributario punitivo.

1.3. Appunti per un sistema sanzionatorio unitario; l’importanza dell’elaborazione della categoria scientifica del diritto tributario punitivo.

Da quanto esposto, il percorso di ricerca è diretto ad individuare le caratteristiche di un sistema sanzionatorio coerente con i principi costituzionali e con i criteri elaborati in sede sovranazionale (Corte di Giustizia e Cedu).

Un significativo conforto viene offerto all’interprete dalla riflessione dottrinale che ha richiamato la necessità di affrontare la materia delle conseguenze dell’illecito tributario secondo un approccio unitario, riconoscendo correttamente la nozione di diritto tributario punitivo, ivi ricomprendendo le diverse categorie di sanzioni rientranti nello schema concettuale accolto a livello sovranazionale (CEDU), in quanto strumenti di reazione dell’ordinamento alla violazione del precetto, caratterizzati da un apprezzabile grado di afflittività[27].

Nel solco così tracciato, risulta essenziale, al fine di declinare correttamente tutti i principi tipici della materia penale e, innanzitutto, il principio di offensività (e di proporzionalità)[28] nel sistema sanzionatorio, il coordinamento tra principi di diretta elaborazione penalistica con l’ambito amministrativo. In tale ottica, può essere utile anche dare alcuni riferimenti per la corretta individuazione del bene giuridico tutelato dall’ordinamento, per il cui presidio è prevista la norma (rectius, la reazione, propria o impropria) sanzionatoria.

L’unitarietà del bene giuridico protetto, infatti, è un presupposto logico per affermare la sussistenza di un diritto tributario punitivo unitario.

La dottrina ha specificato che, sulla base dell’evoluzione dell’ordinamento, piuttosto che un “unico oggetto di protezione”, è più corretto affermare la sussistenza di “beni pubblici” compositi che, pur essendo tutti riconducibili all’interesse fiscale (su cui infra, par. 3), si articolano in varie declinazioni (dal mantenimento degli equilibri di bilancio, fino alla tempestiva contribuzione)[29].

Un approccio unitario sotto il profilo del diritto tributario punitivo appare tanto più necessario per la frequente “commistione” di nozioni ed istituti (si pensi al caso della vexata quaestio della possibilità di attivare l’istituto del ravvedimento operoso – tipico delle sanzioni amministrative – in caso di frodi al sistema dell’imposta sul valore aggiunto[30], o della qualificazione alla stregua di “inesistente” di un credito, piuttosto che come “non spettante” e le sue conseguenze sanzionatorie[31]) che portano a ragionare sull’opportunità/doverosità di prevedere concettualmente l’esistenza di un “sotto-sistema” sanzionatorio tributario[32], evitando tuttavia di cadere nella “trappola” del “particolarismo tributario”, che qualora accolto acriticamente porta ad una diluizione dei principi penalistici posti a presidio dell’autore – contribuente[33].

Non solo: la (timida) riforma del sistema sanzionatorio amministrativo (e penale) tributario, recata dal D. Lgs. n. 158/2015, ha inciso su istituti (ad esempio, in materia di recidiva e sulla riduzione della sanzione per manifesta sproporzione[34]) rafforzando, in realtà, la connotazione punitiva-afflittiva delle sanzioni amministrative tributarie, e quindi la doverosità di considerare nel suo complesso i principi applicabili alla materia e, in primo luogo, quello di proporzionalità.

Volendo, in tale sede, tentare “soltanto” di offrire un contributo al fine di porre le basi per un tentativo di innovativa impostazione dogmatica, che possa condurre l’interprete ad accogliere una chiave di lettura evolutiva (ed unitaria) della repressione dell’illecito tributario, informata a criteri di omogeneità ed onnicomprensività, la riflessione si deve arrestare sulle premesse, per poi essere successivamente declinata sui numerosi profili sollecitati dalla materia.

Lo sforzo ermeneutico potrebbe, anche, suggerire – de jure condendo - una diversa, e più omogenea articolazione della normativa vigente; medio tempore, tuttavia, rimane imprescindibile, al fine di compiere il percorso evolutivo di cui sopra si è introdotto l’auspicio, procedere inquadrando correttamente la fattispecie dell’illecito tributario, sottolineando l’importanza dei principi applicabili in materia, ed in primo luogo – come abbiamo più volte ribadito – del principio di proporzionalità.

Tale profilo si presenta particolarmente ricco di spunti di riflessione, tra l’altro anche alla luce (nell’ottica del divieto di ne bis in idem, su cui infra) della modifica degli effetti penali del reato conseguentemente alla estinzione del debito tributario[35].

Tale riflessione non può, peraltro, che rappresentare la premessa di un più ampio lavoro, dedicato all’analisi – innanzitutto - delle tematiche trattate nella prima parte del presente lavoro, alla luce dei principi in materia di diritto tributario punitivo[36], senza per questo escluderne in linea di principio la rilevanza anche di altre.

L’importanza di individuare la correlazione tra “illecito” e “sanzione” e, pertanto, i riferimenti salienti del sistema punitivo, consente di valorizzare una visione dogmaticamente unitaria, nell’ottica di un effettivo contemperamento tra la (indispensabile) effettiva tutela del contribuente ed il bene giuridico (o i beni giuridici) espressi dalle norme di protezione presenti nell’ordinamento tributario[37].

Prima di proseguire nella nostra analisi, si richiama da ultimo, nel contesto dell’elaborazione della teoria della sanzione tributaria, l’importanza assunta nella recente elaborazione della nozione di “tax compliance”, che collega la repressione della materia tributaria nel contesto della violazione di un principio sempre maggiormente valorizzato nell’ordinamento e nel diritto vivente, cioè la buona fede e “cooperazione” del contribuente, a presidio del corretto, puntuale ed “esatto” adempimento tributario[38].

Il riferimento a tale profilo pone l’attenzione sulla claudicante coerenza e strutturale “incertezza” che ostacola la realizzazione in concreto di un sistema tributario effettivo e proporzionato e, in particolare, di un sotto – sistema in materia di diritto tributario punitivo[39]  così articolato.

Torniamo, però, al nucleo essenziale del contributo, e cioè alla definizione di illecito, quale indispensabile premessa per inquadrare le diverse forme di reazione sanzionatoria e – conseguentemente – anche il rilievo “unitario” di esse nella disciplina della reazione sanzionatoria tributaria.

* * *

2. Illecito tributario. Appunti per una nozione unitaria.

2.1. Stato – ordinamento, Stato – comunità ed illecito tributario.

In queste prime pagine dedicate all’illecito tributario parrà di fare un “passo indietro” nell’ordine logico del lavoro, ed anche nella struttura prevedibile del medesimo.

In realtà, appare tutt’altro che fuori luogo premettere all’analisi della nozione di illecito tributario alcune riflessioni relative alle motivazioni pre-normative delle norme repressive tributarie, per cogliere poi, a seguito della ricostruzione nozione di illecito tributario, la ratio dell’articolazione delle sanzioni ed i principi a cui devono ispirarsi.

E’ opinione autorevole che l’ordinamento giuridico deve prevedere la possibilità di coordinare tra di loro gli interessi individuali, subordinando i medesimi a quelli pubblici, attraverso la minaccia della sanzione, intesa – lato sensu – come evento dannoso per l’autore dell’infrazione medesima[40].  

Altra dottrina[41], con più particolare attenzione al tema oggetto della presente ricostruzione, ha segnalato come sussista un particolare legame tra ordinamento giuridico e norme impositive, in quanto il tributo e l’ordinamento giuridico sono entrambi mezzi che consentono, su piani differenti, la realizzazione degli interessi della collettività, pur se operano su piani differenti: l’ordinamento copre il profilo normativo, il tributo quello economico, al fine di garantire il soddisfacimento dei bisogni espressi dallo Stato – comunità.

La correlazione tra ordinamento e norma tributaria è stata così qualificata: il precetto fiscale “accolto” nell’ordinamento giuridico è fonte del diritto e in quanto norma positiva ha forza obbligatoria per la collettività; il tributo, così istituito, assicura la sopravvivenza dello Stato, e quindi dell’ordinamento giuridico stesso, consentendo quindi il perseguimento dei fini legati all’interesse della collettività.

L’essenzialità del tributo nella realizzazione degli obiettivi dell’ordinamento, e la sua collocazione naturaliter all’interno del medesimo, si giustifica in quanto mediante l’imposizione di obblighi di contribuzione alle spese pubbliche da parte dei cittadini consente ai medesimi di compensare, in tutto o in parte, mediante il sacrificio individuale, il beneficio che deriva dai servizi erogati dallo Stato.

L’illecito fiscale lede, quindi, sia il diritto soggettivo dello Stato alla percezione dei tributi, sia la norma precettiva che impone di corrisponderlo. In questo senso, può condividersi l’opinione che considera fondamentale l’intervento repressivo statale qualora venga aggredito direttamente un diritto soggettivo dello Stato – ordinamento[42].

La teoria dell’illecito fiscale più risalente afferma che la violazione della norma tributaria, che sia idonea a qualificarsi alla stregua di illecito, lede sia il diritto soggettivo patrimoniale dell’ente pubblico, rappresentato dalla prestazione al medesimo spettante, sia la potestà finanziaria dello Stato che viene minacciata dalla condotta del soggetto attivo dell’illecito[43].

In tale nozione rientra potenzialmente qualsivoglia infrazione dei precetti fiscali inclusi nell’ordinamento giuridico, e pertanto delle norme tributarie (siano essi di natura sostanziale o formale-procedimentale).

Questa impostazione, peraltro, si è progressivamente arricchita di ulteriori connotazioni, in diretta relazione con l’evoluzione sopra accennata, riguardante la progressiva valenza coercitiva dei diritti consacrati nella Carta costituzionale (come vedremo, si parla ora di tutela di un bene giuridico “costituzionalmente orientato”).

Le condotte, attive ed omissive, potenzialmente idonee ad essere ricomprese all’interno della categoria dell’illecito fiscale sono numerose; esse, peraltro, non sono un numero “chiuso”; l’evoluzione dell’ordinamento giuridico, nell’ottica di favorire un ampliamento ed un rafforzamento dello Stato – ordinamento, ha infatti portato ad un incremento degli obblighi, sia di natura sostanziale che di natura formale in capo al contribuente e – conseguentemente – anche dei profili sanzionatori.

Ciò non toglie ma, anzi, rafforza la possibilità (rectius, opportunità) di ricostruire una teoria unitaria del medesimo.

Essa rappresenta, anzi, la prima necessità da cui far discendere poi la (consapevole) funzione afflittiva delle sanzioni, determinate dalla commissione di specifiche condotte lesive dei beni giuridici tutelati.

La commissione di un illecito tributario determina l’interruzione del rapporto di leale collaborazione tra Stato e cittadino e, peraltro, produce una minaccia al potere di imposizione dei tributi, che è una delle espressioni caratterizzanti lo Stato – ordinamento.

In base alla natura del rapporto tributario, si realizza una lesione del diritto soggettivo statale alla corretta percezione dei tributi. Si realizza, allora, una lesione agli interessi finanziari dello Stato; tenuto conto della rilevanza degli interessi tutelati, l’ordinamento giuridico inserisce, quindi, una misura di protezione, rappresentata dalla sanzione tributaria[44].

Tale conseguenza è, quindi, giustificata dalla natura plurioffensiva dell’illecito fiscale: esso comporta, nei confronti dello Stato ordinamento, la violazione del diritto soggettivo alla esatta percezione dei tributi erariali e, nei confronti dello Stato comunità, l’infrazione del dovere di compartecipazione alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva manifestata da ciascun contribuente.

Così inquadrato, nei rapporti con le nozioni di Stato – ordinamento e Stato – comunità, l’illecito tributario, nel prosieguo si propone, attraverso una ricostruzione anche storica dell’elaborazione dottrinale, una sua definizione, auspicabilmente idonea ad essere un riferimento per la migliore comprensione e inquadramento sistematico della risposta sanzionatoria.

2.2. La nozione di illecito tributario. Profili ricostruttivi. L’importanza del dato positivo; l’estensione “a geometria variabile” della repressione penale.

Premesso l’inquadramento dell’illecito tributario nel contesto delle violazioni allo Stato – ordinamento ed allo Stato – comunità, nel presente paragrafo esamineremo le caratteristiche salienti della nozione, cercando di andare oltre la tautologica definizione in base alla quale “l’illecito è ciò che viene sanzionato dall’ordinamento, la sanzione è la reazione all’illecito” [45]. Si tenterà, altresì, successivamente, di contribuire ad individuare i profili peculiari e distintivi del reato tributario e dell’illecito amministrativo, anche alla luce dell’evoluzione normativa di settore.

Si ritiene che tale ultimo profilo non sia un esercizio inutile, in quanto stabilire i criteri di coesistenza delle diverse forme di reazione all’illecito (che possono essere di tipo civile – risarcitorio, ovvero amministrative e nei casi più gravi penali) previste dall’ordinamento tributario contribuisce a comprenderne appieno le rispettive ratio ispiratrici, e la distinzione (o sovrapposizione e quindi cumulo) delle aree di intervento repressivo.

La materia non è mai stata, peraltro, di agevole trattazione, tant’è vero che la dottrina del secolo scorso accolse con sollievo[46] il recepimento nel diritto positivo del criterio formale di distinzione delle sanzioni, in base al nomen iuris, contenuto negli artt. 2, 3 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4[47].

Le suddette disposizioni normative definivano l’illecito amministrativo tributario quello sanzionato in via amministrativa e – per contro – illecito penale quello sanzionato come reato; tutte le fattispecie venivano disciplinate dalla legge 4/1929. Si trattava, per il vero, di un corpus normativo che riconduceva, essenzialmente, la repressione dell’illecito tributario nell’ambito delle violazioni amministrative.

Venivano previste, essenzialmente, tre distinte sanzioni amministrative: la pena pecuniaria, connotata dal riferimento, per la sua irrogazione, alla personalità dell’autore della violazione ed alla gravità della violazione, la soprattassa e la chiusura dell’esercizio commerciale.

Il sistema, così delineato, si compenetrava nella riforma del codice penale, che aveva portato, nello stesso periodo, al superamento del Codice Zanardelli ed all’entrata in vigore (il 1^ luglio 1931, al pari della Legge n. 4/1929) del Codice penale del 1930.

Veniva, quindi, ricondotto unicamente al dato normativo il riferimento all’ambito degli illeciti amministrativi (o penali) di determinate condotte costituenti violazione della norma tributaria[48]. Il sistema era articolato in maniera tale da comprendere, al suo interno, sanzioni penali (residuali)[49], amministrative e civili, anche se per il vero, al di là del nomen, tutte erano sostanzialmente connotate da un effetto punitivo (rectius sorrette da una vera proprio ratio punitiva)[50].

Si è discusso, peraltro, se ciò dovesse valere anche per la “soprattassa”[51]; la tesi favorevole alla natura civile (risarcitoria) di tale misura sanzionatoria trovava conforto nei criteri oggettivi di quantificazione, in quanto determinata dalla legge in misura fissa, corrispondente all’ammontare del tributo, ad un suo multiplo o ad una frazione del medesimo.

L’evoluzione dell’applicazione in concreto della soprattassa, tuttavia, come messo correttamente in luce dalla dottrina[52], e in particolare le intervenute modifiche succedutesi a seguito della sua originaria introduzione, ne hanno snaturato la originaria funzione (potenzialmente) risarcitoria, a favore della sua prevalente funzione afflittiva.

L’elaborazione in materia di soprattassa è utile per comprendere i parametri di riferimento per escludere la sussistenza di strumenti sanzionatori di natura “civile” o “risarcitoria”; in particolare, la previsione della forfetizzazione di un danno, a prescindere da una verifica dell’an e del quantum del pregiudizio economico subito, comporta, come riferito dalla dottrina, una “scelta di campo[53] a favore dell’introduzione di uno strumento sanzionatorio con funzione afflittiva. Ciò, peraltro, viene confermato anche dal fatto che, in siffatta situazione, l’obbligo del pagamento di una somma di denaro crea uno squilibrio nei confronti del contribuente, giustificabile soltanto come l’espressione della funzione afflittiva della misura sanzionatoria.

Ciò detto, in quanto richiamo utile al fine di comprendere la funzione ed il conseguente contenuto “afflittivo” di una norma sanzionatoria (pur se “amministrativa” e non “penale”), si osserva che il percorso per un pieno e consapevole approdo verso la funzione afflittiva, e non risarcitoria, dell’illecito tributario è stato tuttavia formalmente completato con la tipizzazione dell’illecito amministrativo, che condivide i principi e la tecnica normativa dell’illecito penale[54].

La dottrina ha colto tale passaggio al momento dell’emanazione del D.lgs. n. 472/1997, di riforma del sistema sanzionatorio amministrativo tributario, che racchiude i principi cardine della disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, direttamente acquisiti dalla sfera penale, il che porta a considerare le sanzioni amministrative logicamente collocabili “in alternativa” all’irrogazione delle sanzioni penali.

E’ stato, infatti, sottolineato[55] che la novella introdotta dal legislatore italiano ha superato la precedente partizione nella disciplina delle sanzioni tributarie amministrative, risalente alla Legge n. 4/1929, per prevedere, invece, una sanzione punitiva tributaria unica nell’ambito della repressione lato sensu punitiva ed in specie amministrativa.

La legge delega da cui sono scaturiti i decreti delegati del 1997, infatti, interviene successivamente – non solo – all’introduzione del Codice penale, ma soprattutto alla riforma del sistema sanzionatorio amministrativo, attuato con la Legge n. 689/1981[56].

Sulla base di tale considerazione, è quindi possibile desumere che la cornice normativa di riferimento per la disciplina amministrativa sanzionatoria in materia tributaria è rappresentata, oltre che dal dettato costituzionale, dai principi espressi dal codice penale e dalla L. n. 689/81.

Le fonti normative ivi indicate, unitamente al D.lgs. n. 472/97, al momento, rappresentano quindi, i riferimenti (se non si può parlare propriamente di una “parte generale”) del diritto punitivo in materia tributaria.

Il D.lgs. n. 472/97 rappresenta, nell’esperienza italiana, la disciplina speciale – generale dell’illecito tributario: trattasi di legislazione speciale per l’oggetto ed è quindi dotata di relativa autonomia, rispetto al codice penale ed alla L. n. 689/81, ma rispetto a queste fonti ne rappresenta un naturale complemento.

La complementarietà della disciplina tributaria rispetto a quella codicistica penale ed a quella amministrativa “generale” rappresenta un elemento necessario per assicurare il principio dell’unità del sistema punitivo, nell’ottica – appunto – di valorizzare il dato di collegamento con la tutela di beni giuridici fondamentali, riconosciuti come tali dall’ordinamento giuridico nel suo complesso[57].

Tale rapporto di complementarietà (anche se non necessariamente di alternatività[58]) si esprime nella necessità di considerare, quale criterio principale di qualificazione normativa, quello positivo, e cioè la qualificazione normativa, malgrado la consapevolezza della sua non autosufficienza, in quanto è l’unico in grado di orientare con sicurezza l’interprete.

Ciò, non toglie la necessità di coltivare l’impegno nella qualificazione anche dal punto di vista qualitativo della distinzione tra sanzioni penali e sanzioni amministrative, soprattutto in ragione della estrema “variabilità” della qualificazione come illecito penale o amministrativo di una determinata condotta, attiva o omissiva.

In tal senso, si colloca la riflessione in base alla quale l’evoluzione del sistema sanzionatorio è stata definita “frastagliata, complessa”, conseguente al “convulso mutare delle congiunture economiche e finanziarie[59].

Ne è una conferma puntuale l’evoluzione della repressione penale dell’illecito tributario nel nostro ordinamento, che si può affermare essere stata caratterizzata da una estensione “a geometria variabile”, per riprendere quanto riferito nella rubrica del presente paragrafo.

Il legislatore penale, infatti, è passato sostanzialmente dall’ignorare il fenomeno tributario (legge n. 4/1929) ad una repressione aspra e “specializzata” (con la legge “manette agli evasori”) per poi ricondurre anche il diritto penale tributario più propriamente nell’ambito dei principi del diritto penale (D. lgs. n. 74/00 tuttora in vigore), impostazione corroborata dalla “mini – riforma” delle sanzioni del 2015, ed infine, in questi mesi, è tornato nuovamente sui suoi passi, inasprendo ulteriormente le sanzioni penali ed estendendone l’ambito operativo[60].

Entrando maggiormente nel dettaglio, indubbiamente la reazione penale all’illecito tributario è stata, anche successivamente alla riforma delle violazioni delle leggi tributarie (legge n. 4/1929), sostanzialmente recessiva rispetto alle sanzioni amministrative; soltanto negli anni successivi alla riforma del sistema delle imposte dirette e dell’IVA (biennio 1972/1973), gli interpreti avvertirono l’esigenza di una riconsiderazione del sistema sanzionatorio nel suo complesso, al fine – essenzialmente – di potenziare l’azione repressiva alla violazione del precetto fiscale[61].

Tale approccio consegue alle riflessioni compiute da autorevole dottrina che lamentava una scarsa deterrenza delle sanzioni tributarie[62], e condusse ad una prima, significativa riforma del sistema penale tributario attuata con la legge 7 agosto 1982, n. 516, di conversione del d.l. 10 luglio 1982, n. 429 (c.d. “manette agli evasori”).  

Tale riforma prevedeva il superamento della c.d. “pregiudiziale tributaria”, sotto il profilo processuale[63], e quindi il recupero dell’autonomia della repressione penale rispetto alla sanzione amministrativa, ciò che avrebbe teoricamente consentito di porre le basi per il superamento del c.d. “particolarismo tributario”, plasticamente evidenziato dal titolo della legge n. 4/1929, rubricato “norme generali per la repressione della violazione delle leggi finanziarie”, che introduceva una disciplina in taluni punti derogatoria rispetto al codice penale (con il quale, come abbiamo sopra riferito, si coordinava in virtù di un rapporto di complementarietà, essendo entrata in vigore nello stesso momento).

Rappresentava, peraltro, una deroga al sistema sanzionatorio penale (rimossa soltanto dopo molti anni, anche rispetto alla legge del 1982) la disposizione contenuta nell’art. 20 della legge n. 4/1929, e cioè il principio di ultrattività, che cristallizzava il vigore della legge vigente al momento della commissione del reato, escludendo quindi la possibilità di applicare i principi generali, e segnatamente l’art. 2, c.p., in materia di retroattività delle norme favorevoli al reo[64]; tale principio, peraltro, fu superato soltanto in attuazione della riforma del sistema sanzionatorio amministrativo (D. Lgs. n. 472/1997) e definitivamente abrogato dal D. lgs. n. 507/1999.

La legge del 1982, tuttavia, seppure ha portato al superamento della pregiudiziale tributaria, ha tuttavia contribuito a rafforzare il c.d. “particolarismo” del settore tributario[65], avendo quindi, per motivi diversi, fallito gli obiettivi per cui era stata elaborata; a seguito del sostanziale fallimento del modello a cui essa si ispirava, è stata quindi superata da parte del legislatore delegato del 2000[66].

In tale ultimo passaggio, salve le modifiche intervenute medio tempore, che non ne hanno snaturato la funzione[67], in attuazione della legge delega, le fattispecie principali che vengono sanzionate (anche) penalmente, sono quattro, in materia dichiarativa[68],  e si connotano per essere la traduzione normativa della tutela diretta ed immediata dell’interesse alla percezione dei tributi, realizzata attraverso l’incriminazione delle condotte mediante le quali, nella generalità dei casi, si rende “definitiva”, l’evasione d’imposta.

L’attuazione dei principi della legge delega e, pertanto – come recato nella Relazione al D. Lgs. n. 74/2000 - “la scelta di ancorare la sanzione penale all’offesa degli interessi connessi al prelievo fiscale” porta all’elaborazione di fattispecie “di evento”, con contestuale perdita di rilevanza delle violazioni prodromiche al momento dichiarativo.

In tale contesto, peraltro, la scelta di mantenere la reazione anche penale agli illeciti in materia di documenti (artt. 8, 10 del D. Lgs. n. 74/2000) si è giustificata in quanto essa si colloca in armonia con un percorso di adeguamento ai principi generali del sistema sanzionatorio, già intrapreso con la riforma delle sanzioni amministrative, di cui al D. lgs. n. 472/1997; in attuazione di tale riforma, infatti, fu abrogato l’art. 8, Legge n. 4/1929, che disciplinava il concorso di illeciti e la continuazione tributaria, sia nella prospettiva dell’illecito amministrativo che penale così consentendo la riespansione della disciplina generale, contenuta nell’art. 81, c.p., dando peraltro piena attuazione, salvo limitate ipotesi coerenti con l’ordinamento, all’art. 2, c.p., in materia di successione delle leggi penali nel tempo[69].

La dottrina evidenzia, comunque, il rischio al ritorno ad una “concezione particolaristica” dell’illecito tributario penale[70], sollecitata dall’introduzione di talune fattispecie assenti nell’impianto del D. lgs. n. 74/00 (in particolare l’attenzione viene focalizzata sul reato di omesso versamento di ritenute certificate, omesso versamento IVA e indebita compensazione); ciò conferma che il sistema sanzionatorio, nel suo complesso, è naturaliter dotato di “provvisorietà” nelle disposizioni (se non precarietà); una ragione in più, fondamentale, per individuare elementi di “ragionevole affidamento” per l’interprete (e, in prospettiva, forse anche per il legislatore)[71].

* * *

3. Illecito tributario, violazione amministrativa e/o reato tributario. La “crisi” del principio di specialità.

Abbiamo potuto apprezzare il percorso (anche) normativo che ha condotto all’attuale sistemazione normativa della reazione dell’ordinamento alla condotta attiva / omissiva qualificabile come illecito tributario[72], cercando di cogliere i passaggi salienti e di comunicarne la ratio.

L’attuale articolazione del sistema sanzionatorio tributario è peraltro il frutto di un percorso a volte disomogeneo e caratterizzato, essenzialmente, da modifiche intervenute in ragione di esigenze (anche, se non principalmente) di natura extrafiscale[73].

E’ quindi necessario – prendendo atto di quanto sopra – richiamare l’importanza della corretta individuazione del bene giuridico per la cui tutela l’ordinamento individua forme di reazione punitive, che nell’attuale ordinamento statale trova un riferimento essenziale nella Costituzione repubblicana[74].

L’individuazione del bene giuridico protetto discende quindi dall’evoluzione normativa della materia; rappresenta – secondo un’impostazione già in precedenza richiamata, e che si condivide – il fulcro del diritto tributario punitivo, ivi ricomprendendo, come chiarito in precedenti passaggi di tale lavoro, tutte le reazioni dell’ordinamento alla violazione “qualificata” della norma tributaria, e pertanto sia il reato che l’illecito amministrativo, nel cui ambito possono essere enucleati principi comuni di orientamento dell’interprete (de lege ferenda anche del legislatore).

Sul punto, la più recente dottrina[75] ha correttamente posto in luce come una volta identificata la natura afflittiva e deterrente di una determinata sanzione, i valori e gli obiettivi che – anche a livello costituzionale ed europeo – si sono affermati in sede penale, devono avere piena valenza in tutta l’area dell’illecito tributario; si richiama, quindi, quanto sviluppato in apertura del presente lavoro, non senza precisare, che a partire dall’identità del bene giuridico protetto, è sempre necessario verificare in concreto la coerenza di tale affermazione dal punto di vista normativo .

La distinzione tra “reato tributario” e “illecito amministrativo tributario”[76] dovrebbe risultare peraltro ispirata alla differente intensità (coerentemente con il principio di offensività) della lesione arrecata al (medesimo) bene giuridico protetto, nell’ottica di un’attuazione sostanziale del principio di specialità, recato dall’art. 19, D. Lgs. n. 74/2000.

Del resto, l’elaborazione scientifica ha portato, essenzialmente, e salva l’impostazione evolutiva ut supra, che peraltro arricchisce e non confligge con quella di cui nel seguito,  al riconoscimento del bene giuridico protetto “interesse fiscale”, per tale intendendosi l’interesse alla riscossione dei tributi come interesse di natura generale, che rende possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici[77].

Il principio di specialità, necessario al fine di coordinare la reazione dell’ordinamento per una medesima condotta punibile [78], supera il precedente principio del cumulo tra sanzione penale ed amministrativa, recato dall’art. 10 della Legge n. 516 del 1982[79].

In materia, il principio di specialità[80] presuppone la convergenza di più disposizioni su un “medesimo fatto”, per tale intendendosi la fattispecie astrattamente sussumibile come reato, naturalmente non il fatto concreto.

Giova peraltro precisare che la mera introduzione normativa del principio di specialità non sia dirimente; l’attuazione in concreto, infatti, si scontra con la necessità di disciplinare la c.d. specialità “bilaterale”, che ricorre allorquando ognuna delle due norme contenga un elemento specializzante rispetto all’altra. A tal fine, come sottolineato dalla dottrina[81], sono stati elaborati altri criteri di soluzione del conflitto di norme tra loro convergenti, tra cui in particolare il principio del ne bis in idem sostanziale; viene, peraltro, sottolineato che il riferimento a diversi criteri, rispetto a quello di specialità, puntualmente declinato dal punto di vista normativo, deve essere considerato recessivo rispetto a quest’ultimo[82].

Per quanto attiene l’oggetto del presente lavoro, tuttavia, viene precisato che tutti i reati in materia di dichiarazione tributaria sono contenuti in disposizioni che possono qualificarsi come speciali rispetto alle correlative disposizioni sanzionatorie amministrative (sotto il profilo oggettivo, quindi della condotta, e/o in ragione del delicato funzionamento delle soglie di punibilità[83]), mentre più articolata appare l’applicazione in materia di illecito che vada ad intercettare violazioni di obblighi documentali, o di versamento di imposte; conseguentemente, si è al riguardo affermata una “fisiologica prevalenza” (non tanto) dell’illecito penale su quello amministrativo[84], quanto piuttosto della sanzione penale rispetto a quella amministrativa[85].

In passato, peraltro, è stato evidenziato che la differenza tra illecito amministrativo e reato tributario sarebbe teoricamente netta anche sotto il profilo “qualitativo”, in quanto l’illecito amministrativo viene strutturato a tutela di determinati interessi particolari della pubblica amministrazione, a cui la medesima reagisce, nell’esercizio di poteri di autotutela, mentre il reato tributario consiste nella violazione di interessi generali della collettività, alla quale l’ordinamento risponde con l’irrogazione di sanzioni afflittive destinate alla tutela preventiva, generale e speciale, dei beni giuridici offesi. La distinzione così tracciata, certamente suggestiva, è comunque di difficile applicazione in concreto, stante, come sottolineato dalla dottrina che ha prodotto la suddetta elaborazione, la difficoltà di riscontrarla nelle singole fattispecie illecite contemplate dall’ordinamento[86].

Il tentativo, tuttavia, meriterebbe di essere valorizzato anche oggi, per meglio comprendere, disciplinare e distinguere, anche de jure condendo, il reato tributario dall’illecito amministrativo tributario, a partire dalla condivisa “funzione afflittiva”, che deve orientare il legislatore e l’interprete a predisporre una risposta sanzionatoria adeguata (e proporzionata alla violazione commessa) nell’ordinamento tributario.

La giurisprudenza tende, peraltro, coerentemente con quanto più sopra riferito, a svalutare l’elemento psicologico dell’illecito amministrativo[87]; in tale contesto, il criterio fondamentale per distinguere il reato tributario dall’illecito amministrativo resta, essenzialmente, ancora una volta, formale, rappresentato innanzitutto dalla diversa autorità titolare del potere sanzionatorio (il giudice penale, in caso di reato tributario, l’Amministrazione finanziaria, nel caso dell’illecito amministrativo)[88] e quindi, comunque, criteri conseguenti alla struttura della norma sanzionatoria[89].

Come già in precedenza precisato, l’attuale assetto normativo delle sanzioni amministrative tributarie, attuato con i Decreti delegati nn. 471, 472, 473 del 1997, ha portato al pieno riconoscimento della funzione afflittiva (anche) delle sanzioni amministrative, quale riflesso di una sostanziale omogeneità dei beni giuridici tutelati, sia in sede penale che amministrativa[90] (anche grazie all’inquadramento, di cui si è data menzione nel precedente paragrafo, della riforma delle sanzioni amministrative tributarie nel solco dell’intervento in materia di sanzioni amministrative, di cui alla Legge n. 689 del 1981).

Questo pacifico approdo non confligge con la naturale osservazione in base alla quale l’illecito tributario (o illecito “in senso stretto”) si inserisce pienamente nell’elaborazione maturata in materia di illecito amministrativo[91], mentre il reato tributario consegue direttamente dalla normativa speciale introdotta dal D. Lgs. n. 74/2000[92].

Tale conclusione impone, invece, stante la funzione sostanzialmente assimilabile, un coordinamento tra le due forme di reazione (penale ed amministrativa), che peraltro al momento non si è ancora del tutto compiuto; sotto tale profilo, è paradigmatico il dibattito dottrinale e nella giurisprudenza in materia di ne bis in idem[93] (quale riflesso anche della crisi del principio di specialità come conosciuto sinora) ed in generale in relazione alle sanzioni amministrative per violazioni penalmente rilevanti[94].

Tale difficoltà di coordinamento, peraltro, conduce a legittimare, ancora una volta, l’impegno al fine di individuare un nucleo essenziale della nozione di illecito tributario; ciò è tanto più vero in quanto, a fronte della medesima fattispecie, l’ordinamento, in base anche alla diversa sensibilità normativa, tende talora a qualificare una fattispecie come sanzionata soltanto dal punto di vista amministrativo, ovvero anche come reato.

La distinzione (o il cumulo) di sanzioni tributarie dovrebbe peraltro essere ispirata al principio di proporzionalità – offensività, stante la funzione afflittiva, condivisa tra le due differenti forme di reazione all’illecito e l’omogeneità di bene giuridico protetto.

Tale considerazione viene confortata, da un lato, nel fatto che il Legislatore ha espressamente inteso adottare, anche in materia amministrativa, un sistema repressivo (almeno formalmente) conforme, principalmente, ai principi elaborati in sede penale (personalità, colpevolezza, legalità e, appunto, proporzionalità – offensività)[95] e, dall’altro, dalla circostanza che le fonti normative valorizzano, anche oltre le norme espressamente appartenenti al sotto-sistema sanzionatorio (e, in primo luogo, lo Statuto dei diritti del contribuente) il suddetto principio di proporzionalità - offensività[96].

Tale percorso ha comportato, sotto il decisivo impulso della giurisprudenza sovranazionale, ed in particolare della Corte europea dei diritti dell’uomo (CEDU) la progressiva espansione dei diritti e tutele del contribuente, con particolare riferimento al profilo procedimentale[97].

L’interesse scientifico per l’illecito è, quindi, suscitato non solo dall’originalità di un percorso che si è sviluppato anche grazie all’impulso del diritto vivente sovranazionale, ma anche dalla rilevanza del tema della tutela del contribuente in materia di repressione sanzionatoria  al fine di suggerire una più omogenea ed adeguata risposta dell’ordinamento, che possa contemperare il bene giuridico protetto dalla normativa repressiva tributaria con i diritti, parimenti di rango costituzionale ed eurounitario, di cui il contribuente è titolare.

Da una concezione di illecito fiscale come reazione dello Stato – ordinamento alla violazione dei precetti dal medesimo statuiti, si è progressivamente passati ad una diversa concezione, che rappresenta la reazione dell’ordinamento all’illecito fiscale come una particolare forma di reazione dello Stato comunità, quindi, secondo tale impostazione, da parte dell’intera collettività rappresentata dall’ordinamento nazionale.

Il dovere di compartecipazione alle spese pubbliche (nella traduzione anche della c.d. tax compliance), progressivamente valorizzato dall’elaborazione scientifica, si affianca ora alla tradizionale indicazione dell’“interesse fiscale” dell’Erario quale “bene giuridico” protetto.

Nell’elaborazione così offerta, in ottica evolutiva, dalla dottrina, che ha richiamato e valorizzato l’espressione “diritto tributario punitivo”, di cui il principio di proporzionalità – offensività rappresenta un aspetto qualificante, possono cogliersi le condizioni per una innovativa collocazione sistematica (orientata nella valorizzazione del contributo offerto dalle fonti sovranazionali) del diritto sanzionatorio tributario.

* * *

4. Conclusioni: profili ricostruttivi per la “giusta sanzione” nell’elaborazione del diritto tributario punitivo (europeo); la necessità della codificazione sanzionatoria.

L’urgenza di valutare una rimodulazione del sistema sanzionatorio tributario deriva dal notevole impatto che questo esprime nell’equilibrio dell’ordinamento giuridico nel suo complesso.

L’unificazione del sistema sanzionatorio sotto il profilo dei principi ispiratori, ed un coordinamento maggiormente efficiente tra disposizioni penali ed amministrative, sarebbe di indubbio beneficio non solo per la tutela del contribuente, sia esso la persona fisica, ovvero l’impresa, anche multinazionale, insediata in Italia, che richiede certezza al fine di correttamente inquadrare le responsabilità correlate ad eventuali inadempimenti nell’ambito tributario.

Si premette che, in tale ottica, è stato recentemente proposto[98] di intervenire sul sistema sanzionatorio amministrativo, in primo luogo – cogliendo gli auspici di cui sopra – nell’attuale articolazione del principio di personalità per quanto attiene la responsabilità delle persone giuridiche per le sanzioni amministrative, stante l’attuale disomogenea articolazione della normativa[99], focalizzando la risposta sanzionatoria in capo all’ente, e sviluppando coerentemente un meccanismo operativo fondato sul sistema della responsabilità degli enti collettivi delineato dal D. Lgs. n. 231/2001.

Tale profilo è di indubbia rilevanza ed interesse, soprattutto tenendo presente che – al di là della probabile estensione – medio tempore, a tutti i reati tributari dell’ambito operativo della responsabilità degli enti collettivi, essa è comunque di diretta attualità operativa; al riguardo, è stato evidenziato[100] come i reati tributari rilevino già, ad oggi, nell’ambito del sistema di responsabilità “ex D. Lgs. n. 231/2001”, in quanto sono “veicolati” in altre fattispecie di reato.

Il tema merita, pertanto, di essere inquadrato in un contesto più ampio ed organizzato, come suggerito dalla dottrina che ha richiamato l’importanza della nozione di “diritto tributario punitivo”, e, a tale riguardo, si ritiene che possa esservi associato, al fine di connotare compiutamente la disciplina, l’aggettivo “europeo”.

Ciò, al fine di valorizzare la formazione ormai eurounitaria (anche) dell’articolazione del sistema punitivo nazionale, ancora formalmente prerogativa degli Stati nazionali ma fortemente influenzato da principi (proporzionalità ed effettività, innanzitutto) che incidono in maniera significativa non solo sull’articolazione del procedimento tributario, ma anche sull’articolazione della sanzione prevista dall’ordinamento.

Le vicende “Taricco”, “ne bis in idem”, ma anche la discussione sempre foriera di riflessioni sulla repressione delle frodi IVA e degli obblighi formali/strumentali, in materia di imposta sul valore aggiunto, ovvero per l’accesso a regimi premiali o comunque agevolativi, sollecitano una riflessione profonda della disciplina, nell’ottica di valorizzare i principi riconosciuti applicabili.

A tali fini, sulla scorta della suggestione autorevolmente fornita[101], si potrebbe intraprendere un tentativo di collocazione naturalmente sistematica del sistema sanzionatorio, inquadrandolo e racchiudendolo in un Codice delle sanzioni tributarie.

L’impianto codicistico, lungi dall’essere, nell’ottica degli estensori, un esercizio stilistico di riunione di diverse norme tra loro (non) coordinate, dovrebbe portare ad una revisione dei rapporti tra le disposizioni rilevanti, portando anche ad una nuova e innovativa elaborazione da parte dell’Amministrazione finanziaria della prassi rilevanti in materia, al fine di meglio orientare l’interprete (non solo professionisti e funzionari, ma soprattutto i giudici chiamati a decidere in materia di liti su sanzioni tributarie[102]).

Così, potrebbe forse ambirsi all’elaborazione di un sistema che possa portare all’irrogazione (parafrasando una autorevole monografia) di una “giusta sanzione”[103], per tale espressione intendendosi una sanzione irrogata in base ad un procedimento informato a piena ed effettiva tutela del contribuente, proporzionata all’offesa commessa, a tutela del bene giuridico protetto, nelle sue varie sfaccettature interpretative.

Ciò, avrebbe anche il merito di dotare l’interprete di uno strumento di lavoro efficace, oltre che di un punto di riferimento affidabile per l’elaborazione e la riflessione scientifica.

 

Avv. Alessandro Albano

 

 


[1] R. CORDEIRO GUERRA, Crisi della fattispecie, fonti multilivello e ruolo del giudice: il caso del diritto tributario, Rass. Trib., 2019, 2, 265 ss.

[2] In argomento, per l’importante ricostruzione unitaria delle fonti – sovranazionali e interne - del diritto tributario, cfr. F. AMATUCCI, Il rafforzamento dei principi comuni europei e l’unicità del sistema fiscale nazionale, Riv. Trim. dir. trib., 2013, 1, 4 ss.

[3] Per una completa ed acuta analisi delle aree di incertezza nel diritto vivente in materia tributaria, cfr. G. MELIS, Brevi considerazioni sulle cause dell’incertezza in materia tributaria, sull’importanza del recupero della funzione nomofilattica della Suprema Corte e su talune sue pronunzie del primo semestre 2018, relazione presentata al Seminario di studi su “Coerenza e prevedibilità della giurisprudenza tributaria: la sfida della nomofilachia per un diritto in movimento”, in occasione della presentazione della prima Rassegna semestrale della giurisprudenza della Corte di Cassazione in materia tributaria, Suprema Corte di Cassazione, 15 novembre 2018. L’Autore segnala come l’incertezza in materia tributaria sia oggetto di attenzione anche sul piano internazionale. In particolare, viene richiamato il Report 2017 ed il successivo Update 2018 dell’OCSE in tema di Tax Certainty, che evidenzia come tra le maggiori cause di incertezza sia ravvisabile il “Unpredictable and inconsistent treatment of the Courts”, ed il contributo fornito dalla giurisprudenza della CEDU in materia di principio di legalità, nei suoi corollari di: (i) base legale, (ii) accessibilità, (iii) precisione, (iv) prevedibilità. Coglie la necessità sempre più stringente di un effettivo coordinamento sovranazionale delle norme tributarie F. AMATUCCI, Il coordinamento sovranazionale delle norme procedimentali e sanzionatorie tributarie, Dir. Prat. Trib. Int., 2018, 4, 967 ss. L’Autore evidenza l’importanza di raggiungere tale obiettivo, che rappresenta uno degli auspici più significativi in materia tributaria delle organizzazioni internazionali (OCSE, FMI), al fine di superare le asimmetrie che ostacolano l’attuazione di quella che, efficacemente, viene definita “eguaglianza fiscale globale”.

[4] Il principio di proporzionalità rappresenta il profilo di iniziale ricognizione, oltre alla qualificazione dell’illecito, nella ricostruzione della teoria dell’illecito e della sanzione tributaria. I contributi in materia sono numerosi; tra gli altri, segnaliamo G. PETRILLO, Il principio di proporzionalità nell’azione amministrativa di accertamento tributario, Bari, 2015, ivi per una trattazione riferita al prisma dell’attuazione del tributo, nella fase di esercizio del potere da parte dell’Amministrazione finanziaria (potestà di accertamento), con particolare attenzione alle ipotesi di contestazione di condotte “abusive” (per l’individuazione dei limiti al potere amministrativo). Più di recente, cfr. G. MOSCHETTI, Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Padova, 2017. L’Autore compie una meritoria opera di ricostruzione del principio funditus, per giungere poi a lambire uno dei profili maggiormente complessi della materia, e cioè la corretta ed effettiva attuazione del principio, tra interesse fiscale ed esercizio dei diritti fondamentali. Si rinvia alle suddette Opere per i diffusi riferimenti dottrinali e nella giurisprudenza domestica ed eurounitaria. Si segnala poi il contributo, particolarmente di interesse per la lettura del principio di proporzionalità nel sistema sanzionatorio, di F. AMATUCCI, I principi di proporzionalità e ne bis in idem nel sistema sanzionatorio tributario, Dir. Prat. trib. int., 2015, 2, 415 ss., ivi per ulteriori richiami, particolarmente puntuali, della giurisprudenza comunitaria. Del medesimo Autore, si segnala anche Il sistema delle sanzioni amministrative tributarie secondo il diritto UE ed il diritto internazionale, in A. GIOVANNINI (diretto da), A. GIOVANNINI, A. DI MARTINO, E. MARZADURI, (a cura di) Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Milano, 2016. L’Opera si segnala, oltre che per la completezza ed autorevolezza degli autori, anche per le importanti riflessioni che in taluni contributi de jure condendo che vengono proposte all’interprete.

[5] L’analisi della dottrina e della giurisprudenza in materia di frodi IVA è paradigmatica al fine di individuare un percorso di analisi dell’illecito tributario e della conseguente repressione, ed in particolare per verificare l’articolazione del principio di proporzionalità; in argomento, da ultimo, cfr. A. COMELLI, I principi di neutralità fiscale e proporzionalità ai fini della disciplina dell’Iva europea e nazionale: dagli studi di settore agli indici sintetici di affidabilità fiscale, Dir. Prat. Trib., 2019, 3, 1061 ss., ivi per importanti riflessioni sull’equilibrio incerto, in quanto dinamico, circa la corretta attuazione del principio di proporzionalità nella normativa nazionale. Tale contributo sollecita, peraltro, una riflessione sulla portata del suddetto principio nella (ed oltre) la disciplina domestica dell’IVA, in particolare su come la normativa procedimentale si ponga alla stregua di uno strumento talora “impropriamente” sanzionatorio, su cui infra per alcuni richiami nel testo. In materia di frodi IVA si segnalano anche i contributi di M. GREGGI, Frodi fiscali e neutralità del tributo nella disciplina dell’IVA, Dir. Prat. Trib., 2016, 1, 115 ss. e  - tra le Opere monografiche – G. MOSCHETTI, “Diniego di detrazione per consapevolezza” nel contrasto alle frodi IVA, Padova, 2013, A. GIOVANARDI, Le frodi IVA. Profili ricostruttivi, Torino, 2013, ivi per ulteriori riferimenti nella dottrina e giurisprudenza a cui si rinvia.

Per un commento ad un recente arresto della giurisprudenza comunitaria, e per puntuali richiami al percorso compiuto dal giudice comunitario in materia, cfr. M. ANTONINI, P. PIANTAVIGNA, Nelle operazioni fittizie l’assenza di un danno erariale consente la rettifica IVA ed esclude la sanzione, nota a CGCE, 8 maggio 2019, causa C-712/17. Si segnala anche l’annotazione del medesimo arresto da parte di A.F. URICCHIO, S. LOTITO FEDELE, Operazioni fittizie e inesistenti: la Corte esclude la detrazione Iva, Riv. Corte Conti, 2019, 3, 228 ss. Si consenta poi il rinvio anche ad A. ALBANO, Riflessioni sistematiche e profili innovativi in materia di contrasto alle frodi IVA alla luce della sentenza “Italmoda”: il complesso “equilibrio dinamico” tra tutela del contribuente e fattispecie repressive “impropriamente” sanzionatorie, Riv. Dir. Trib. 2015, IV, 59 ss.. In materia, cfr. anche i contributi di di A. MONDINI, La nuova responsabilità solidale del cessionario IVA e la sua compatibilità con il diritto comunitario, Rass. Trib., 2005, 3, 755 ss., e dello stesso Autore, Falso materiale e ideologico nelle frodi IVA e tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente nell’apparenza di situazioni fattuali e giuridiche prodotte da terzi, Rass. Trib., 2008, 6, 1788 ss., nonché Corresponsabilità tributaria per le evasioni IVA commesse da terzi, Rass. Trib., 2014, 3, 453 ss.

[6] Su cui si veda, inter alia, S. DORIGO, Persone giuridiche e sanzioni amministrative tributarie, Dir. Prat. Trib., 2018, 3, 1112 ss., M. DI SIENA, Sulla fluidità della personalità giuridica in materia sanzionatoria amministrative secondo la Corte di Cassazione, nota a Cass., Ord. 9 maggio 2019, n. 12334, in questa Rivista, edizione online, 23 settembre 2019, S.M. RONCO, Limiti alla riferibilità della sanzione alla persona giuridica, principio del beneficio e rilievo dell’autore materiale: considerazioni e prospettive di riforma, in questa Rivista, 2019, 4, 587 ss. ed anche, del medesimo Autore, Prospettive per una riforma del modello sanzionatorio amministrativo tributario con riguardo agli enti collettivi, in questa Rivista, edizione online, 11 settembre 2019.

[7] Tra cui si segnala, in particolare, il A. GIOVANNINI (diretto da) Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Milano, 2016, che affronta con autorevoli contributi le tematiche maggiormente sensibili in materia e che sarà oggetto di diversi richiami infra. Per il richiamo a considerazioni in materia, espressamente, di reati tributari in ottica comparata, cfr. A. DI PIETRO, Diritto penale tributario: profili comparati, Rass. Trib., 2015.

[8] A. GIOVANNINI (diretto da), op. cit.

[9] Su tale tematica, peraltro, la giurisprudenza ha offerto diversi contributi significativi, puntualmente valorizzati dalla dottrina. Si rinvia, quindi, a E. DI FIORINO, Anche il socio (seppur non amministratore di fatto) può concorrere nel reato dichiarativo contestato agli amministratori, in questa Rivista, edizione online, 5 giugno 2019, commento a C. Cass., sez. IV penale, 6 maggio 2019, n. 18827.

Amplius, per un inquadramento del tema della responsabilità tributaria degli enti collettivi di soci, liquidatori ed amministratori per i debiti tributari, lato sensu intesi, T. TASSANI, La responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per i debiti fiscali della società, Rass. Trib., 2012, 2, 359 ss., nonché A. CARINCI, L’estinzione delle società e la responsabilità tributaria di liquidatori, amministratori e soci, Il Fisco, 2015, 29, 2843 ss.

[10] Tale tema merita una considerazione attenta e sarà oggetto di successive riflessioni; cfr. per il momento i contributi di S. CAPOLUPO, Frode fiscale nel regime consolidato: i limiti della responsabilità della società consolidante, Il Fisco, 2018, 22, 2148 ss., e soprattutto di C. TODINI, I profili penali dell’infedeltà dichiarativa nel consolidato fiscale, Rass. Trib., 2013, 6, 1358 ss

[11] Su tale passaggio, peraltro, cfr. di recente A. CONTRINO, A. MARCHESELLI, Sul perimetro oggettivo di applicazione della “confisca per equivalente” nei delitti penaltributari, nota a Cass. pen., sez. III, 24 aprile 2019, n. 17535, in questa Rivista, edizione online, 8 luglio 2019

[12] Su cui vedi G. DI VETTA, Abuso del diritto nella prospettiva penale e A. GIOVANNINI, Abuso del diritto e sanzioni amministrative, entrambi in A. GIOVANNINI (diretto da), Trattato, cit., 977 ss.

[13] Tale è l’auspicio sollecitato autorevolmente da M. BASILAVECCHIA, Soggetto attivo: contribuente e altri soggetti coinvolti nell’attuazione del prelievo, in A. GIOVANNINI (diretto da) Trattato di diritto tributario sanzionatorio, Padova, 2016, Tomo I, p. 83. L’Autore afferma che “l’aspetto soggettivo dei reati tributari non può prescindere né da una revisione delle strutture oggettive delle singole fattispecie, né – in misura ancora maggiore – da una considerazione unitaria del senso e del limite della funzione sanzionatoria, unitariamente intesa, sia essa amministrativa o penale: lo impongono, tra l’altro, le sentenze delle Corti europee […]”..

[14] Portando alle naturali conclusioni quanto autorevolmente rappresentato da F. GALLO, Il ne bis in idem in campo tributario: un esempio per riflettere sul “ruolo” delle alte Corti e sugli effetti delle loro pronunzie, Rass. Trib., 2017, 4, 915 ss., che giunge a proporre un recupero del sistema precedente alla riforma del 1997, e quindi una divaricazione netta tra sanzione amministrativa, che dovrebbe riguardare le violazioni formali e gli illeciti di minore gravità, e la sanzione penale, posta invece esclusivamente a presidio della tutela del bene giuridico nelle fattispecie connotate da maggiore offensività. Tale soluzione, pur auspicata da larga parte della dottrina, viene ritenuta dallo stesso Autore non agevolmente percorribile; pertanto – seppure de jure condendo può rappresentare un’ipotesi di migliore e più coerente attuazione dei principi fondamentali in materia tributaria - de jure condito si scontra con un sistema che non è stato strutturato in modo tale da offrire, nemmeno in occasione della riforma promossa dalla legge delega n. 23 del 2014, risposte soddisfacenti alle esigenze dell’interprete e, più in generale, dei contribuenti.

[15] Il principio di proporzionalità in materia sanzionatoria verrà in tale sede affrontato nel contesto, logicamente prodromico al tentativo di individuazione di principi per un sistema sanzionatorio unitario; ciò non toglie che sia opportuna la sua trattazione affrontando l’elaborazione compiuta nel diritto vivente, sia di fonte nazionale che sovranazionale. Tale approccio consente, infatti, di valorizzare le diverse sensibilità della giurisdizione della Corte di Cassazione rispetto, ad esempio, alla Corte di Giustizia o alla Corte europea dei diritti dell’uomo (CEDU):

[16] Ut supra. Cfr. anche F. AMATUCCI, Il coordinamento sovranazionale delle norme procedimentali e sanzionatore tributarie, cit., ivi per un riferimento alla giurisprudenza comunitaria più recente.

[17] Si segnala, per un’analisi sull’importanza dell’istituto della prescrizione come causa estintiva del reato, e sulla sua correlazione sia con profili – tradizionalmente - di diritto penale sostanziale, sia – in ottica evolutiva – di diritto procedurale penale, anche in ottica comparata, l’Opera monografica di C. MARINELLI, Ragionevole durata e prescrizione del processo penale, Torino, 2016,

[18] Corte di Giustizia dell’Unione europea, causa C-105/14 dell’8 settembre 2015. Per un primo commento si consenta il rinvio ad A. ALBANO, Il termine assoluto (o relativo?) di prescrizione dei reati tributari alla luce della sentenza Taricco: profili sistematici, in questa Rivista, 2016, 2, IV, 45 ss.

[19] Corte di Giustizia dell’Unione europea, causa C-42/17 del 5 dicembre 2017; interessanti, al riguardo, la lettura delle Conclusioni dell’Avvocato generale Y. Bot, rese il 18 luglio 2017 per un’ampia esposizione delle questioni sollevate dalla Corte costituzionale italiana. Sulla materia, cfr. R. ALFANO, La vicenda Taricco: controlimiti, principio di legalità ed effettività del sistema tributario interno, Dir. Prat. Trib., 2018, 4, 945 ss

[20] Ordinanza della Corte Costituzione 26 gennaio 2017, n. 24, su cui si veda, per tutti, D. PULITANO’, Ragioni della legalità. A proposito di Corte Cost. n. 24/2017, Dir. Pen. Cont.,

[21] Corte Costituzionale, sentenza 31 maggio 2018, n. 115, commentata da M. DONINI, Lettura critica di Corte costituzionale n. 115/2018, Dir. Pen. Cont., e da C. CUPELLI, La Corte Costituzionale chiude il caso Taricco e apre a un diritto penale europeo “certo”, Dir. Pen. Cont.

[22] Per tutti, cfr. L. DEL FEDERICO, Sanzioni proprie e sanzioni improprie, in A. Giovannini (diretto da), Trattato, op. cit. Tomo II, 1317 ss., ivi per una rigorosa ricostruzione della categoria ed ampi riferimenti dottrinali ma anche alla casistica, e della sua rilevanza alla luce dei valori costituzionali. Si consenta, in materia, anche il rinvio ad A. ALBANO, Illecito tributario e sanzioni improprie in materia di prezzi di trasferimento, Riv. Dir. trib., 2013, V, 86 ss.

[23] Nella dottrina penalistica, per un efficace inquadramento della categoria, cfr.  F. Mazzacuva, Le pene nascoste, topografia delle sanzioni punitive e modulazione dello statuto garantistico, Torino, 2017. L’autore, che nella monografia richiama il percorso svolto dalla giurisprudenza sovranazionale (in particolare, dalla Corte europea dei diritti dell’uomo), in argomento, utilizza la terminologia nota anche nella dottrina tributaristica di “sanctions cachées”.

[24] Sull’espressione del diritto di difesa del contribuente nel procedimento tributario, cfr. F. TUNDO, Procedimento tributario e tutela del contribuente, Padova, 2013; del medesimo Autore, per la valorizzazione delle conseguenze pregiudizievoli del silenzio serbato durante l’attività dell’Amministrazione finanziaria, L’invito al contraddittorio in un recente progetto di legge: quali conseguenze per il contribuente? Corr. Trib., 2018, 2963 ss. La tematica rappresenta una proiezione della riflessione circa il rapporto tra tax compliance e sistema sanzionatorio, su cui infra, nel testo.

Vengono sviluppati collegamenti tra principio di proporzionalità e diritto al contraddittorio, in particolare con riferimento alle metodologie di accertamento (che in ultima analisi ad avviso di chi scrive si riverberano in una eventuale maggiore imposizione “punitiva”, perché derivante dalla compressione dei diritti del contribuente alla partecipazione all’attività di controllo) da G. PETRILLO, op. cit., pp. 96 ss, per quanto attiene le metodologie di accertamento presuntive e 189 ss. per quanto attiene gli accertamenti di condotte abusive.

La tutela del contribuente nella prospettiva offerta dalla Corte di Giustizia viene compiutamente analizzata da E. TRAVERSA, E. TRAVERSA, La protezione dei diritti dei contribuenti nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, Dir. Prat. Trib. int., 2016, 4, 1365 ss.

[25] Per un accenno alla necessaria analisi delle sanzioni improprie nel prisma del principio di proporzionalità, cfr. G. MOSCHETTI, op. cit., pp. 127 ss.

[26] L. DEL FEDERICO, op. cit., 1329.

[27] In tal senso, si vedano le condivisibili riflessioni di F. MONTANARI, La dimensione multilivello delle sanzioni tributarie e le diverse declinazioni del principio di offensività/proporzione, in questa Rivista, 2017, I, 471 ss., a cui si rimanda anche per la ricca bibliografia dei contributi nella dottrina straniera; in precedenza, da L. DEL FEDERICO, Le sanzioni atipiche: esperienza italiana e quadro europeo, Riv. Dir. trib. int., 2014, 63 ss. Inoltre, con riferimento espresso alle sanzioni amministrative tributarie, R. MICELI, Sanzioni amministrative, voce in Diritto On – line, Treccani, 2014.

[28] F. MONTANARI, op. cit., p. 477, richiama il legame sussistente tra principio di proporzionalità e di offensività, valorizzato dalla dottrina penalistica, di talchè si parla anche di principio di offensività – proporzione, in particolare proprio con riferimento alla materia tributaria.

[29] Così F. MONTANARI, op. cit., p. 483., le cui riflessioni sono riproposte da D. COPPA, Le sanzioni amministrative tributarie: principi e deroghe tra diritto interno ed interpretazioni sovranazionali, Dir. Prat. Trib., 2018, 4, 990 ss.

[30] Da ultimo, sinteticamente, E. BELLI CONTARINI, Ravvedimento operoso e fatture false, in questa Rivista, edizione online, 27 novembre 2018

[31] Cfr. inter alia S. ARMELLA, Le sanzioni amministrative IVA devono rispettare il principio di proporzionalità, nota a C. Cass., sentenza n. 23506 del 28 settembre 2018, GT – Rivista di giurisprudenza tributaria, 2019, 1, 47 ss.

[32] Nell’ottica di chi scrive, la ricostruzione di un tale sotto-sistema non si colloca in contrapposizione con quanto autorevolmente sostenuto (inter alia, da A. LANZI, P. ALDROVANDI, op. cit.) circa l’esigenza di ricondurre il diritto penale tributario nell’alveo del diritto penale, e ciò per esigenze sistematiche, e conseguentemente (come si può avvertire) nell’ottica di non privare l’autore del reato delle garanzie costituzionali proprie dell’ordinamento penale. Anzi, si osserva, tale esigenza di garanzia è proprio la medesima che sollecita una soluzione sistematica anche nell’ambito del diritto tributario. Seguendo tale prospettiva, un “sotto – sistema” che attenga propriamente al diritto tributario sanzionatorio è certamente una necessità “ontologica”, al fine di inquadrare correttamente i principi operanti nel sistema. In altri termini, non vuole essere un tentativo di confinare nel “particolarismo” del diritto tributario la materia (come correttamente censurato, tra gli altri, da A. MARCHESELLI, relativamente al diritto processuale, in Contraddittorio e parità delle armi per un “giusto processo” tributario, Dir. Prat. Trib., 2006, 3, I, 733 ss.) ma, nemmeno, può essere ignorato che il diritto penale tributario può (deve?) essere inquadrato, come evidenziato nel testo, nell’ambito del più ampio diritto tributario punitivo.

[33] Cfr. in tal senso le riflessioni di D. COPPA, op. cit., p. 992.

[34] In argomento, cfr. G. BERETTA, Considerazioni sulla riduzione delle sanzioni amministrative per manifesta sproporzione, Rass. Trib., 2017, 1, 78 ss.

[35] Su cui si rinvia, sin da ora, al saggio di G. MELIS, La nuova disciplina degli effetti penali dell’estinzione del debito tributario, Rass. Trib., 2016, 3, 589 ss.

[36] Si veda, ad esempio, il tema – più sopra introdotto – della responsabilità sanzionatoria degli enti. La responsabilità assume poi diversi connotati nelle vicende straordinarie (operazioni straordinarie) ovvero patologiche (procedure concorsuali) dell’ente, sino all’estinzione del medesimo, il che consente di apprezzare l’ampiezza dell’area di interesse scientifico della materia, che sollecita una riflessione proprio in considerazione dei numerosi soggetti che vengono chiamati alla responsabilità per sanzioni (soci, liquidatori, amministratori, anche di fatto). Non solo, ma soprattutto, la riflessione conduce naturalmente ad affrontare il delicato rapporto tra responsabilità “dell’ente”, ex D. lgs. n. 231/2001, e le conseguenti riflessioni de jure condendo circa le conseguenze di una eventuale estensione anche alle violazioni tributarie.

[37] Cfr. sul punto le riflessioni di A. GIOVANNINI, Per una riforma del sistema sanzionatorio amministrativo, in A. GIOVANNINI (diretto da), op. cit., 1385 ss.

[38] Cfr.  in materia G. MELIS, Tax compliance e sanzioni tributarie, Rass. Trib., 2017, 3, 749 ss. Sull’argomento, altresì, si veda il contributo di S. M. RONCO, La funzione della sanzione amministrativa tributaria nel quadro delle dinamiche della tax compliance, in questa Rivista, 2019, 3, 329 ss., ivi per un tentativo di riproporre le riflessioni diffusamente affrontate, con riferimento agli strumenti di “cooperative compliance”, nell’Opera collettanea curata da R. SEER, A.L. WILMS, Surcharges and Penalties in Tax Law, Amsterdam, 2016, ed in particolare nei contributi di L. LEDERMAN, Tax Penalties as Instruments of Cooperative Tax Compliance Regimes, 31, ss., e di J.A. ROZAS, Comment report: Tax Penalties in a Cooperative Compliance Framework, 45 ss. Ricordiamo, incidentalmente, che la “cooperative compliance” (nella disciplina domestica, adempimento collaborativo) sollecita l’attualità della riflessione circa le radici dogmatiche – sul versante domestico – nel meccanismo stesso attuazione dei tributi cc.dd. “con accertamento”, in cui è fondamentale la partecipazione attiva del contribuente, come peraltro rappresentato già, inter alia, da B. COCIVERA, Accertamento, Enc. Dir., 1958, e poi da A. FANTOZZI, Diritto tributario, pp. 397 ss. e 533 ss.

[39] Sul punto, cfr. G. MELIS, op. ult. cit.

[40] Cfr. F. CARNELUTTI, Teoria generale del diritto, III ed., 1951, pp. 14 – 34

[41] Cfr. A. DUS, Teoria generale dell’illecito fiscale, 1957, pp. 65 ss.

[42] Cfr. A. DUS, op. cit., che richiama la dottrina penalistica di metà del secolo scorso, laddove comunque il fondamento dell’esistenza di una maggiore vis repressiva dell’ordinamento avverso i delitti contro lo Stato veniva ravvisata nel fatto che mettere in pericolo l’esistenza dello Stato significava condizionare negativamente ogni altra forma di tutela.

[43]  A. DUS, op. cit.

[44] E’ importante il riferimento a questa peculiarità espresso da L. TROTABAS, Précis de science et législation financières, 1953, laddove afferma che “la jurisprudence paraît – il concevoir l’existence, entre l’action civile et l’action penale, d’une “action fiscale”…Chaque problème doit donc etre résolu en fait, d’après la loi fiscale, en tenant compte du climat, fiscal, si l’on peut dire, dans lequel il est posè, parce que le droit fiscal apparait nécessairement indépendant des autres disciplines juridiques. Et c’est bien ce que fait la jurisprudence quand elle s’écarte des dispositions de droit privé pour résoudre les questions d’assiette ou de liquidation, estimant qu’il appartient de définir, en droit fiscal, les conditions d’application de l’impôt”. Dalle parole di tale Autore, riportate da A. DUS, op. cit., pag. 10 (nota 12), si evidenzia in maniera nitida la specificità della disciplina fiscale al fine della corretta individuazione e definizione anche delle modalità di reazione dell’ordinamento all’infrazione delle medesime.

[45] Per una approfondita indagine ricostruttiva sull’illecito in materia tributaria, cfr. A. DUS, op. cit.

[46] Così, R. CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario e sanzioni amministrative, Milano, 1996, 14 ss.

[47] La dottrina si era, infatti, spinta a ricercare elementi distintivi, con difficoltà. R. CORDEIRO GUERRA, cit., richiama quanto riferito da G. ZANOBINI, La sistemazione delle sanzioni fiscali, Riv. Dir. pubbl., 1929, I, 501, allorchè segnala alcuni “indizi” ritenuti indici del carattere non penale della sanzione, e pertanto “l’essere dalla legge esclusa la convertibilità della pena pecuniaria, in caso d’insolvenza, in pena carceraria; l’essere stabilita la solidarietà nell’obbligazione in caso di trasgressione imputabile a più persone; la surrogabilità dell’obbligato; la competenza dell’autorità amministrativa all’applicazione della pena”. Questi, all’intervenire della novella del 1929, sottolinea come sia merito della legge avere ristabilito chiaramente la partizione delle sanzioni fiscali nelle due categorie tradizionali, ponendo per la prima volta un criterio sicuro di distinzione e determinando in modo preciso e inequivocabile gli effetti della sanzione dell’una e dell’altra categoria. L’attualità del pensiero di G. ZANOBINI è tale per cui proprio il criterio da ultimo indicato viene segnalato, ancora in recenti contributi, come il riferimento essenziale al fine di distinguere le risposte sanzionatorie dell’ordinamento giuridico.

[48] Per una ricostruzione delle caratteristiche essenziali delle sanzioni amministrative tributarie nel vigore della Legge n. 4 del 1929, cfr. E. CAPACCIOLI, Principi in tema di sanzioni amministrative: considerazioni introduttive, in Le sanzioni in materia tributaria (Atti del Convegno di San Remo 21 ottobre 1978), Milano, 1979, pp. 125 ss. Nella stessa Opera si segnala il contributo di L. PERRONE, Le sanzioni amministrative in materia tributaria, 145 ss.; ivi l’autore, al termine della sua analisi del regime all’epoca vigente, segnalava con indubbia lungimiranza come fossero (già allora!) maturi i tempi per “la revisione generale del sistema e per la redazione d’un organico corpus in materia di sanzioni tributarie in generale”.

[49] Cfr. al riguardo E. MUSCO, Reati tributari, Enc. Dir., Annali, 2007, 1039 ss.; l’autore segnala come la rilevanza sotto il profilo della repressione penale della legge n. 4/1929 fosse “minimalistico” sia sotto il profilo della “quantità” dei fatti di reato contemplati, sia soprattutto sotto il profilo sanzionatorio, che prevedeva esclusivamente pene pecuniarie (multa e ammenda), oltre ad una pena accessoria in caso di esercizio di attività d’impresa (chiusura dell’esercizio). Le prime forme di repressione, mediante pena detentiva, di violazioni tributarie viene segnalata soltanto nel 1958 e, più decisamente, nel 1972 e nel 1973, in occasione della riforma, rispettivamente, del sistema dei tributi indiretti, con l’introduzione dell’Imposta sul valore aggiunto, e del sistema delle imposte sui redditi.

[50] Uno degli aspetti salienti per considerare attratta alla funzione afflittiva la risposta sanzionatoria è, lo ricordiamo, la intrasmissibilità agli eredi della sanzione (principio peraltro accolto anche nell’attuale disciplina delle sanzioni amministrative, all’art. 8, D. Lgs. n. 472/1997). Per una valorizzazione di tale passaggio, nella dottrina autorevole, seppur risalente, si rinvia a L. RASTELLO, La pena pecuniaria nel diritto tributario, Roma, 1959, 214 ss.

[51] Interessanti, sotto questo profilo, le riflessioni di I. MANZONI, Illecito amministrativo tributario, Enc. Dir., Annali, 2007, 717 ss., in particolare laddove afferma che la pretesa funzione risarcitoria della “soprattassa” (che nel vigore della legge n. 4/1929 si affiancava alla pena pecuniaria) si fondava su “un equivoco”, dovuto in particolare alla errata percezione delle ragioni di politica legislativa che avevano spinto il legislatore ad introdurre tale forma di reazione all’illecito. La soprattassa, infatti, seppure finalizzata a conseguire un risultato analogo a quello di un risarcimento del danno (al fine di superare la difficoltà di una quantificazione del medesimo, subito dall’Erario), nel suo meccanismo attuativo fu invece sostanzialmente un accessorio alla pena pecuniaria venendo irrogata talora in alternativa alla stessa; essa peraltro continuò a trovare attuazione anche dopo l’istituzione degli interessi di mora.

Come compiutamente analizzato da L. DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative tributarie, Milano 1993, il punto qualificante al fine di attribuire alla pena pecuniaria funzione afflittiva/punitiva, al pari della pena pecuniaria, era rappresentato, nell’evoluzione dell’applicazione in concreto del sistema sanzionatorio amministrativo, dal fatto di essere applicata separatamente rispetto alla pena pecuniaria; solo in caso di applicazione congiunta, infatti, si sarebbe potuto attribuire alla soprattassa una funzione risarcitoria, essendo inconcepibile una duplicità di misure punitive entrambe pecuniarie. In argomento, cfr. anche, inter alia, P. FILIPPI, Considerazioni in tema di sopratassa, Dir. prat. Trib., 1982, I, 702 ss.

[52] Così, L DEL FEDERICO, op. ult. cit., 107.

[53] L. DEL FEDERICO, op. ult. cit., 107

[54] G. SPINELLI, La repressione delle leggi finanziarie nella scienza e nel diritto, 1947, propone peraltro una diversa teoria, fondata sulla natura civilistica delle sanzioni amministrative, che peraltro sarebbe confermata anche dal fatto che nei tributi diretti le pene pecuniarie sono riscosse mediante ruolo, insieme all’imposta, mentre tale carattere non dovrebbe essere escluso, anche se “meno appariscente”, nelle sanzioni penali.

Questa impostazione si pone in antitesi con la considerazione che lo Stato non si limita alla mera reintegrazione, mediante esecuzione forzata, del diritto fiscale leso e che colpisce l’illecito con sanzioni e misure di sicurezza a seconda dell’intensità dell’offesa arrecata all’ordinamento. Inoltre, la forma del procedimento di riscossione della sanzione non può condizionare la loro natura, e tantomeno il fatto che siano riscosse insieme all’imposta.

[55] S. RIONDATO, Commentario all’art. 1, D.lgs. n. 472/1997, in Commentario alla disciplina delle sanzioni amministrative tributaria, F. MOSCHETTI, L. TOSI (a cura di), Padova, 2000, pp. 11 ss.

[56] Cfr. art. 3, comma 133, legge delega, lett. a), e), f), g), i), l).

[57] Cfr. quanto affermato da S. RIONDATO, op. cit. e da C. PALIERO, La sanzione amministrativa come moderno strumento di lotta alla criminalità economica, in Riv. trim. dir. pen. Ec., 1993, pp. 1031.

L’Autore afferma, infatti, che “le ragioni della complementarietà sono la certezza, garanzia ed eguaglianza anche sostanziale del giure penale, inteso qui sia in senso stretto che in senso lato. Del resto, la complementarietà tecnicamente esprime, nei settori qui considerati, la progressione sanzionatoria, la sinergia, tra sanzione punitiva amministrativa e sanzione penale nella lotta alla criminalità. La complementarietà tende ad escludere l’abrogazione per incompatibilità dell’apparato generale e, però, a differenza della fissità, consente qualsiasi modifica di regime…nei singoli settori, sulla base della specialità della legge successiva e nella misura della specialità tra norme…

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