Voluntary Disclosure, riaperti i termini per l'emersione spontanea di capitali: un'analisi a cavaliere tra diritto tributario e diritto penale - di Christian Califano, Marco Baldacci, Stefano Bruno, Enrico Amati

La prima parte del lavoro è frutto della riflessione comune del Prof. Avv. Christian Califano e dell’Avv. Marco Baldacci. Sono da attribuirsi al Prof. Califano i paragrafi 1, 4 e 5, mentre all’Avv. Baldacci i paragrafi 2 e 3. La seconda parte del lavoro (sugli aspetti penalistici della VDBIS) è, invece, frutto della riflessione comune dell’avv. Stefano Bruno e del Prof. Avv. Enrico Amati, di cui sono da attribuirsi, rispettivamente, al primo i paragrafi 1, 2 e 3, e al secondo i paragrafi 4,5 e 6. 

Voluntary Disclosure bis: una nuova chance

Lo scorso 2 dicembre è stata pubblicata la legge di conversione con la quale il Parlamento ha definitivamente approvato, con modifiche, il decreto legge 22 ottobre 2016, n. 193, recante disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili.

Con l’art. 7 del decreto, in particolare, il legislatore ha riaperto i termini della procedura di collaborazione volontaria, la cui disciplina era stata introdotta con la legge 15 dicembre 2014, n. 186 (attraverso l’inserimento degli articoli dal 5-quater al 5-septies nel decreto legge 28 giugno 1990, n. 167[1]), per disciplinare l’emersione spontanea dei capitali detenuti illecitamente all’estero. Tale procedura consisteva in un programma di collaborazione volontaria al quale conseguivano attenuazioni delle risposte sanzionatorie dell’ordinamento, sia in campo amministrativo che, soprattutto, in quello penale[2].

La scelta di individuare nel Dl. 167/1990 la fonte normativa di riferimento[3]è stata confermata dal Legislatore del 2016 il quale ha inserito nel citato decreto, dopo l’art. 5-septies, l’articolo 5-octies, recante la riapertura dei termini della collaborazione volontaria.

La struttura base dell’istituto rimane sostanzialmente invariata, ma già in sede di decreto legge potevano riscontrarsi alcune interessanti novità che riguardavano, in particolare, gli aspetti procedimentali. Non sono mancate, peraltro, alcune interessanti modifiche elaborate dalla Camera in sede di conversione del Decreto.

La riapertura del termine si giustifica principalmente per l’elevato successo della prima versione di VD per la quale, peraltro, erano già stati ampliati i termini per la presentazione dell’istanza (dal 30 settembre 2015 al 30 novembre 2015) in ragione del numero molto elevato di richieste di adesione pendenti.

Del resto, fin dalle prime richieste era emersa l’esigenza, per i contribuenti ed i loro professionisti, di avere più tempo per completare gli adempimenti previsti, tenuto conto delle problematiche di recepimento della necessaria documentazione, anche in ragione del fatto che l’acquisizione richiedeva il coinvolgimento di soggetti esteri.

Le difficoltà nel recupero della documentazione[4] e le numerose incertezze che hanno caratterizzato la prima edizione della VD[5] hanno verosimilmente indotto numerosi contribuenti a rinunciare all’opportunità di “riconciliarsi” con il Fisco[6] e questa nuova finestra temporale offre una seconda chance agli stessi per regolare spontaneamente la propria posizione, con alcuni correttivi volti a risolvere alcuni problemi o difficoltà emersi nel corso della prima esperienza.

Difficoltà, peraltro, non necessariamente riconducibili al contribuente ma, talora, anche alla stessa Amministrazione finanziaria che, sovraccaricata dal lavoro imposto dalla procedura, ha dovuto inevitabilmente abbandonare parte dell’ordinaria attività di verifica programmata[7].

 

 

Il quadro internazionale

La voluntary disclosure costituisce una procedura messa a disposizione del contribuente per sanare spontaneamente precedenti irregolarità, secondo uno spirito analogo a quello che caratterizza il ravvedimento operoso[8].Non è un caso, del resto, che l’introduzione della voluntary disclosure sia avvenuta di pari passo con l’approvazione della delega fiscale cui ha fatto seguito la modifica dell’art. 13 del D.lgs. 471/97, recante proprio la disciplina del ravvedimento operoso[9].

È chiaro, infatti, come la voluntary disclosure costituisca un istituto pensato per contrastare l’evasione fiscale in un modo del tutto diverso da quello “ordinario” dell’inasprimento delle sanzioni e dell’aumento dei controlli: il contribuente viene messo in condizione di dichiarare spontaneamente la detenzione di patrimoni sottratti all’imposizione fiscale, con un apprezzabile sconto sulle sanzioni e, soprattutto, la non punibilità per alcuni reati fiscali[10].

Nasce, peraltro, come strumento per contrastare prevalentemente l’irregolare detenzione dei capitali all’estero e promuovere la collaborazione volontaria del contribuente e consentirgli di riparare alle infedeltà dichiarative passate e porre le basi per un futuro rapporto col Fisco basato sulla reciproca fiducia[11].

La proiezione verso il futuro dell’istituto trova conferme anche nelle nette differenze con altri istituti del passatovolti a regolarizzare precedenti irregolarità ma che non prevedevano l’instaurazione di un proficuo e duraturo rapporto di fiducia con il Fisco[12]: la voluntary rimanefinalizzata a fornire al contribuente uno strumento che gli consente di definire la propria posizione fiscale pregressa ma, escludendo l’anonimato ed essendo informata ai principi della spontaneità, della completezza e della veridicità, contiene misure effettivamente strumentali alla futura compliance da parte di coloro ai quali è destinata.

Con particolare riferimento agli investimenti ed alle attività illecitamente costituite o detenute all’estero, dunque, costituisce una concreta possibilità per rientrare nella legalità, in un contesto che vede l’evasione fiscale internazionale perseguita con sempre maggiore determinazione ed incisività.

Se osservata alla luce del nuovo panorama internazionale[13],la procedura di voluntary disclosuresi mostra quale ultima possibilità, per i contribuenti, di regolarizzare spontaneamente e con apprezzabili sconti sanzionatori le violazioni commesse,in via anticipata rispetto a prevedibili attività di verifica e sanzionatoria dell’Agenzia delle Entrate e della Procura.

Giova invero ricordare che l’Italia, come altri numerosi Paesi, europei e non, si è impegnata sul piano del potenziamento, della razionalizzazione e dell’allargamento dei meccanismi di scambio informazioni fiscali cui vengono ad aggiungersi, sul “filo” della legittimità, le numerose informazioni di cui le Amministrazioni finanziarie sono entrate in possesso aliunde(ad esempio la cd. lista Falciani)[14].

Risulterà peraltro implementato il nuovo standard unico globale per lo scambio automatico di informazioni (Common Reporting Standard, elaborato dall’OCSE) a partire dal 2017 e l’accordo si estenderà a 92 Paesi nel corso del 2018: limitando l’analisi all’Eurozona, la Direttiva 2014/107/UE del 9 dicembre 2014 impegna gli Stati membri dell’Unione Europea ad adottare il citato Common Reporting Standard a partire dal 2017.

Inoltre, il 10 gennaio 2014 l’Italia ha sottoscritto l’accordo intergovernativo finalizzato a migliorare la compliance e ad applicare la normativa FACTA (Foreign Account Tax Compliance ACT) promossa dagli Stati Uniti che avrà ad oggetto lo scambio delle informazioni di natura finanziaria con tale paese, già a decorrere da quelle riguardanti il 2014.

Tale politica segue, del resto, la Raccomandazione OCSE del settembre 2010, nella quale sono stati analizzati gli Offshore Voluntary Disclosure Programs previsti da trentanove Paesi. In tal senso, l’OCSE ha avuto modo di individuare presupposti, contenuti e limiti per l’implementazione di efficaci programmi di compliance volontaria, sottolineando, nel contempo, l’efficacia di programmi di voluntary compliance adottati dai Paesi predetti, i quali hanno, di fatto, facilitato la collaborazione dei soggetti passivi coinvolti e consentito notevoli risparmi, anche in termini di contenzioso (ivi compreso il contenzioso penale)[15].

La stessa Organizzazione, del resto, ha sottolineato come le norme debbano fornire ai contribuenti incentivi sufficienti ad incoraggiare l’adesione ai programmi di collaborazione, ma allo stesso tempo non devono costituire misure di ricompensa o di incoraggiamento alla commissione di illeciti fiscali in quanto un’efficace emersione volontaria è finalizzata a migliorare l’adesione spontanea agli obblighi fiscali nel lungo periodo, presentandosi come un’opportunità specifica; non deve, infatti, rafforzare negli evasori la convinzione di poter perpetrare le condotte illecite, in attesa della successiva opportunità di sanare i rapporti con l’Erario[16].

In altri termini, è necessario che i programmi di emersione volontaria di asset esteri siano diretti non solo a riscuotere, nel breve periodo, le imposte, ma ad aumentare, nel medio-lungo periodo, la platea di contribuenti[17].

Non è un caso che nel corso di approvazione ed attuazione della prima versione della volutary disclosure, Paesi noti quali roccaforti del segreto bancario come Svizzera, Liechtenstein, Città del Vaticano[18]e Principato di Monaco[19]abbianosottoscritto un Accordo per lo scambio di informazioni su richiesta ai fini fiscali secondo lo standard OCSE[20].

E proprio lo scorso 6 dicembre (ovverosia pochi giorni dopo la pubblicazione della versione “definitiva” della VD bis) è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il comunicato del Ministero degli Affari esteri che dà conto dell’avvenuto scambio degli strumenti di ratifica del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione tra Italia e Confederazione Elvetica[21], che consente dunque alle rispettive amministrazioni di presentare domande di informazioni[22] che si riferiscono a fatti e/o circostanze esistenti o realizzate il giorno della firma del Protocollo di modifica, o dopo tale data[23].

Peraltro, nel valutare l’appetibilità della nuova procedura di VD non può certo sottacersi la nuova posizione assunta da Paesi come Isole Cayman, Hong Kong, Guernsey, Isola di Man, Jersey, Isole Cook, Gibilterra,sottoscrittori di accordi di scambio informativo in vigore al 24 ottobre 2016.

È dunque verosimile ritenere che contribuenti originariamente disinteressati/disincentivati ad aderire alla precedente versione della VD (in quanto detentori di attività nei citati Paesi considerati blacklist “senza accordo” ai fini della precedente voluntary, per i quali, da un lato, non erano previsti i benefici della disapplicazione del “raddoppio dei termini” e delle maggiorazioni sanzionatorie e, dall’altro, non vi erano obblighi di scambio di informazioni), visto il mutato scenario internazionale, possano ora aderire alla nuova procedura, considerato, da un lato, il minor costo della voluntary bisper l’emersione di attività ivi detenute (rispetto alla versione antecedente) e, dall’altro, il possibile effetto deterrente dellafutura collaborazione informativa tra detti Stati e l’Italia[24].

 

 

 

Gli elementi caratteristici della nuova VD

Entrando nel dettaglio della disciplina, il decreto legge riapre i termini per esperire la procedura di voluntary disclosure in una finestra temporale che va dal 24 ottobre 2016 (data di entrata in vigore del provvedimento in esame) al 31 luglio 2017. Le violazioni sanabili risultano quelle commesse fino al 30 settembre 2016.

Analogamente alle norme varate nel 2014, la VD bis prevede lo slittamento dei termini di decadenza per l'accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, nonché di contestazione delle sanzioni: i termini di cui all’art. 43 DPR 600/73, art. 57 DPR 633/72 e art. 20 D.lgs. 472/97che scadono a decorrere dal 1° gennaio 2015, sono fissati al 31 dicembre 2018, ancorché per le sole attività oggetto di collaborazione volontaria

 

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