La riforma del sistema sanzionatorio amministrativo tributario: profili sistematici.

Il Decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87 reca le modifiche al sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, in attuazione dell’art. 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111 (c.d. “delega fiscale”).

Il decreto, entrato in vigore lo scorso 29 giugno 2024, il giorno successivo alla pubblicazione del medesimo in Gazzetta ufficiale, esplica, per la verità, i propri effetti soltanto per le violazioni “commesse” dal 1^ settembre 2024.

Conseguentemente, la normativa di mitigazione delle sanzioni, nel solco del principio di proporzionalità, così come la normativa di coordinamento tra sistema sanzionatorio amministrativo e penale, non si applicherà alle violazioni commesse prima di tale data.

Prima di approfondire questo passaggio, pare utile ricordare quali sono gli aspetti salienti della delega fiscale in materia di sanzioni tributarie.

L’art. 20 della delega fiscale ha previsto – nell’ambito dei principi e criteri direttivi a cui il Governo doveva informarsi – specifici obiettivi per la riforma delle sanzioni amministrative tributarie; più in particolare:

1. migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei;
2. assicurare l’effettiva applicazione delle sanzioni, rivedendo la disciplina del ravvedimento mediante una graduazione della riduzione delle sanzioni;
3. prevedere l’inapplicabilità delle sanzioni in misura maggiorata per recidiva prima della definizione del giudizio di accertamento sulle precedenti violazioni, meglio definendo le ipotesi stesse di recidiva;
4. rivedere la disciplina del concorso formale e materiale e della continuazione, onde renderla coerente con i princìpi sopra specificati, anche estendendone l’applicazione agli istituti deflativi;
5. escludere, in virtù dei princìpi di cui all’articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’applicazione delle sanzioni qualora ricorrano due condizioni:
   1. il contribuente intende adeguarsi alle indicazioni elaborate dall’Amministrazione finanziaria con successivi documenti di prassi e, a tal fine, presenta un’apposita dichiarazione integrativa;
   1. la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria e il contribuente paga l’imposta dovuta.

Il primo degli obiettivi richiamato è quello a maggiore valenza sistematica, in quanto l’obiettivo di “migliorare” la proporzionalità delle sanzioni tributarie, adeguandone il livello a quello presente in altri Stati membri dell’Unione europea, rappresenta un criterio direttivo potenzialmente declinabile in diverse disposizioni (come, del resto, è stato effettivamente fatto).

Il D. lgs. n. 87/2024 è composto da pochi articoli:

l’art. 1 è dedicato alle “disposizioni comuni” alle sanzioni amministrative e penali, più propriamente dedicato alle modifiche recate al D. lgs. n. 74/2000, e, pertanto, escluso dalla presente analisi, mentre gli artt. 2 e 3 sono, rispettivamente, dedicati alle modifiche al d.lgs. n. 471/1997 e al d. lgs. n. 472/1997. L’art. 4 ha ad oggetto, invece, le disposizioni relative ai tributi sugli affari, la produzione e sui consumi, oltre che di altri tributi indiretti; mentre i restanti articoli riguardano la decorrenza degli effetti della riforma (art. 5, Disposizioni transitorie e finali), gli impegni di spesa necessari (art. 6, Disposizioni finanziarie) e, infine, l’entrata in vigore del decreto (art. 7, Entrata in vigore).

Un oggettivo “limite” nell’attuazione della delega viene posto dall’art. 5, che prevede l’applicazione delle modifiche normative soltanto per le violazioni commesse a partire dal 1^ settembre 2024; conseguentemente, per tutti i rapporti giudici pendenti continuerà ad applicarsi il sistema sanzionatorio precedente alla riforma tributaria, sia per quanto riguarda le disposizioni comuni ai diversi settori impositivi (D. lgs. n. 472/97), sia per quanto attiene alle disposizioni specifiche (D. lgs. n. 471/97).

Pertanto, in materia di sanzioni conseguenti a violazioni commesse in sede dichiarativa, il nuovo assetto sanzionatorio sarà operativo soltanto dalle dichiarazioni periodiche presentate successivamente al 1^ settembre 2024 (dai modelli dichiarativi relativi al 2023).

Si tratta di una limitazione significativa, oggettivamente lesiva del principio (non di rango costituzionale) del c.d. “favor rei” e giustificata dall’esigenza di preservare il principio (costituzionale) del pareggio di bilancio, affermato dall’art. 81 Cost, tenuto conto che le modifiche apportate sono, complessivamente, favorevoli al contribuente autore di una violazione tributaria. Occorrerà, peraltro, porre molta attenzione a come cristallizzare il momento di commissione della violazione, avendo cura di mantenere, anche in caso di ravvedimento operoso un “doppio binario” sanzionatorio.

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Nell’ottica, ora, di offrire una panoramica complessiva del sistema sanzionatorio riformato, si ritiene utile distinguere l’impatto sulle disposizioni generali (contenute nel D. lgs. n. 472/1997, che consentono, in particolare, di apprezzare il “miglioramento” del sistema nell’ottica del principio di proporzionalità), rispetto alle modifiche recate alle disposizioni relative, nel dettaglio, alle singole violazioni tributarie (racchiuse nel D. lgs. n. 471/1997).

Preme mettere in rilievo che la riforma delle sanzioni ha recepito nella normativa positiva principi e orientamenti giurisprudenziali consolidati, anche sovranazionali (tratti, in particolare, dagli arresti resi dalla Corte di Giustizia) e profili consolidati della prassi amministrativa dell’Amministrazione finanziaria.

Con riferimento, poi, più nello specifico, alle sanzioni amministrative tributarie, è possibile richiamare le seguenti, principali modifiche:

• nell’ambito delle disposizioni generali, è stato affermato (art. 3, comma 3-bis, D. lgs. n. 472/1997) che “la disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività”. Viene, quindi, introdotto formalmente tra i principi della normativa sanzionatoria tributaria amministrativa il principio di proporzionalità (unitamente a quello di offensività);
• viene, inoltre, previsto (art. 2, comma 2-bis, art. 11) che la sanzione pecuniaria relativa agli enti, con o senza personalità giuridica, è ascrivibile esclusivamente all’ente medesimo, fatta salva, nella fase di riscossione, la responsabilità solidale e sussidiaria disciplinata dal Codice civile, per gli enti privi di personalità giuridica. Nel caso in cui l’ente sia fittiziamente interposto, risponde per la sanzione il soggetto che ha agito per conto dell’ente medesimo;
• per quanto attiene alle violazioni “meramente formali”, il comma 5-bis precisa che non sono punibili le violazioni che non arrecano “concreto” pregiudizio all’azione di accertamento, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo (il riferimento alla valutazione “in concreto” comporta la necessità di apprezzamento della effettiva incidenza sull’attività di controllo della violazione commessa);
• viene introdotta al comma 5-ter dell’art. 6 una nuova causa di non punibilità, per il contribuente che “si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all’articolo 10-sexies, comma 1, lettere a) e b) della legge 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”. Viene, conseguentemente, stabilita la non punibilità, in sede sanzionatoria amministrativa, in caso di “legittimo affidamento” del contribuente rispetto a quanto riportato in circolari o risoluzioni o altri atti dell’Amministrazione finanziaria (si pensi, ad esempio, ai principi di diritto e alle risposte a interpello, pubblicate).

Si tratta di una ipotesi di complessa declinazione pratica, dovendo peraltro concorrere comportamenti attivi da parte del contribuente (presentazione dichiarazione integrativa) e l’esatta definizione, nel caso concreto, delle “obiettive condizioni di incertezza” (che di per sé già rappresentano una causa di non punibilità);

• viene riformulato il testo dell’art. 7 che stabilisce (i), nel comma 3, che, in caso di recidiva, l’aumento non è più “della metà”, ma “fino al doppio” e presuppone che la violazione sia definitivamente accertata, il che escluderebbe l’applicazione di tale aumento in costanza di rapporti giuridici pendenti.

L’aumento non parrebbe applicabile in tutti quei casi in cui venga in qualche modo definita la violazione (ravvedimento operoso, adesione ai verbali di constatazione, accertamento e conciliazione giudiziale, anche se tali strumenti non vengono specificamente richiamati); (ii) nel comma 4, che, in caso di “sproporzione” tra violazione commessa e sanzione irrogabile, quest’ultima può essere ridotta sino a ¼ della misura prevista (non più solo fino alla metà) e che – per contro – se concorrono circostanze di particolare gravità la sanzione può essere aumentata “fino alla metà”; (iii) nel comma 4-bis, la riduzione “a un terzo” delle sanzioni irrogate in caso di presentazione di dichiarazione o denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine;

• viene modificato, altresì, l’art. 12 in materia di cumulo giuridico in senso complessivamente favorevole al contribuente, prevedendo anche qui, sulla scorta della prassi seguita dagli Uffici, che:
  • (i) se il contribuente commette più violazioni della stessa o di diverse disposizioni, anche in progressione tra loro (ad esempio, fatturazione omessa recepita solo nella dichiarazione IVA, quindi per il solo tributo IVA) si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata da ¼ al doppio;
  • (ii) se il contribuente commette più violazioni in progressione rilevanti su più tributi (es. omessa fatturazione che viene concretamente recepita sia nella dichiarazione IVA e, per i relativi riflessi contabili, nelle dichiarazioni ai fini II.DD. e IRAP), si applica innanzitutto l’aumento di 1/5 della violazione più grave, a cui segue l’aumento da ¼ al doppio;
  • (iii) se il contribuente commette più violazioni in progressione rilevanti su più tributi (es. omessa fatturazione che viene concretamente recepita sia nella dichiarazione IVA e, per i relativi riflessi contabili, nelle dichiarazioni ai fini II.DD. e IRAP) relative a più anni e più tributi, si applica innanzitutto l’aumento di 1/5 della violazione più grave, a cui seguono gli aumenti da ¼ al doppio e poi da ½ al triplo;
  • (iv) infine, se il contribuente commette diverse violazioni della stessa disposizione o di diverse disposizioni ripetute per più anni, si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata da ½ al triplo e poi da ¼ al doppio (es. omessa compilazione e presentazione del quadro RW).

Resta confermato che le modifiche non si applicano in caso di violazioni di omessi versamenti e indebite compensazioni.

• Viene, inoltre, modificato il regime del ravvedimento operoso per cui – ferma la necessità di rimuovere la violazione di pagare le somme dovute per il ravvedimento medesimo – le sanzioni vengono mitigate, essendo generalizzata la riduzione a 1/7 delle sanzioni per le violazioni regolarizzate entro l’anno dalla commissione (conseguentemente, viene esclusa la riduzione a 1/6 delle sanzioni, in vigore però per le violazioni commesse fino al 31.08.2024). Viene estesa l’applicazione del meccanismo del cumulo giuridico e della continuazione anche al ravvedimento operoso, limitatamente al singolo periodo d’imposta (e alla singola imposta) e vengono, nel complesso, adattate le riduzioni per sanzioni alle modifiche del regime sanzionatorio nell’ambito dei procedimenti di controllo e accertamento.
• Nell’ambito della definizione delle sanzioni a 1/3 prevista dagli artt. 16 e 17 del D. lgs. n. 472/97, viene prevista la possibilità di accedere al pagamento in forma rateale (possibilità precedentemente non consentita dall’ordinamento.

Volgendo l’attenzione alla disciplina delle II.DD. e dell’IVA (D. lgs. n. 471/1997), le modifiche sono essenzialmente rivolte a ridurre l’intensità della risposta sanzionatoria.

Le principali novità riguardano il regime sanzionatorio della dichiarazione omessa e infedele, applicabile alle violazioni concernenti le imposte dirette e l’IVA, e – per quanto riguarda specificamente tale ultimo tributo – la rimodulazione della disciplina sanzionatoria dell’indebita detrazione e delle sanzioni relative al reverse charge.

• Per quanto riguarda la dichiarazione omessa, viene introdotta una sanzione proporzionale fissa, del 120% dell’imposta dovuta e non dichiarata, con un minimo di Euro 250; viene peraltro mantenuto immutato il regime della dichiarazione omessa dal quale non emergono tributi da versare, che continua ad essere compreso tra Euro 250 ed Euro 1.000 per le dichiarazioni dei redditi, mentre il limite massimo si eleva ad Euro 2.000 per le dichiarazioni IVA e dei sostituti di imposta.

Da evidenziare che il D. lgs. n. 87/2024 introduce uno specifico regime premiale a favore del contribuente che, non destinatario di attività di controllo, proceda a regolarizzare l’omissione dichiarativa entro un anno dal termine originario di presentazione della dichiarazione (più propriamente decorso il termine di 90 giorni, della dichiarazione “tardiva”); in tal caso, il contribuente è sanzionato con la violazione prevista per ravvedimento operoso (ridotta al 25% dall’originario 30%), triplicata e – pertanto – pari al 75%.

• L’infedele dichiarazione, simmetricamente a quanto previsto per l’omessa dichiarazione, viene punita non più con una sanzione proporzionale variabile, ma con una sanzione fissa pari al 70% dell’imposta dovuta non dichiarata, con un minimo di Euro 150,00, elevato a 250,00 per la dichiarazione del sostituto d’imposta.

Analogamente a quanto previsto in caso di omessa dichiarazione, il D. lgs. n. 87/2024 prevede un regime premiale per il contribuente che, non destinatario di attività di controllo, proceda a regolarizzare l’omissione dichiarativa entro un anno dal termine originario di presentazione della dichiarazione (più propriamente decorso il termine di 90 giorni, della dichiarazione “tardiva”); in tal caso il contribuente è sanzionato con la violazione prevista per ravvedimento operoso (ridotta al 25% dall’originario 30%), raddoppiata e – pertanto – pari al 50%. Nel sistema riformato non si prevede più l’inasprimento delle sanzioni per i redditi esteri non dichiarati (maggiorazione di 1/3 della sanzione prevista in via ordinaria).

Le sanzioni sono elevate anche nella nuova disciplina “dalla metà al doppio” in caso di dichiarazione fraudolenta (dal 105% al 140% in caso di infedele dichiarazione, tenuto conto della rimodulazione della sanzione proporzionale, aumento che si applica, limitatamente alle violazioni IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, solo se “è provata” la compartecipazione del cessionario/committente alla frode, trovando così accesso, a livello di dato positivo, il più recente orientamento giurisprudenziale di legittimità che valorizza la necessità di apprezzare la diligenza nella scelta della controparte da parte del contribuente, cessionario/committente).

Per quanto riguarda le violazioni ai fini IVA, viene:

1. semplificata la procedura per effettuare la regolarizzazione del cessionario/committente (art. 6, comma 8 D.lgs. n. 471/1997) dal momento che ora è sufficiente procedere a comunicare l’irregolarità o l’omissione all’Agenzia delle Entrate, “entro 90 giorni dal termine entro il quale doveva essere emessa la fattura o da quando è stata emessa la fattura irregolare”;
2. rimodulata la disciplina dell’indebita detrazione, riducendola al 70% dell’IVA indebitamente detratta e, soprattutto, disapplicandola allorché la violazione sia apprezzabile nella dichiarazione annuale, in tal caso venendo, quindi, “assorbita” dalla violazione di dichiarazione infedele (art. 6, comma 6, D. lgs. n. 471/97; nel medesimo comma viene, altresì, disciplinata l’ipotesi di addebito dell’IVA non dovuta, recependo, anche in questo caso, orientamenti giurisprudenziali formatisi in precedenza.

La disciplina sanzionatoria del reverse charge (art. 6, commi 9-bis ss., D.lgs. n. 417/1997) viene, infine, rimodulata, riducendo complessivamente l’onere a carico del contribuente.

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Le modifiche apportate al sistema sanzionatorio tributario, di cui si è fornita una panoramica di ordine generale, richiedono, per essere meglio inquadrate e comprese, il necessario intervento della prassi, senza il quale, evidentemente, non si riescono a cogliere fino in fondo i profili innovativi introdotti e schematicamente ripercorsi.

In pratica, si rende necessaria, da parte dell’Amministrazione finanziaria, la pubblicazione di una circolare di commento specificamente rivolta alle nuove singole disposizioni, in modo da offrire, all’interprete, un più sicuro approdo ermeneutico e, agli uffici operativi, una linea di indirizzo stabile, concretamente percorribile.

Ciò, peraltro, sarebbe in linea con quanto accaduto con la Circolare n. 180/E/1998, emanata e pubblicata dopo la riforma del 1997. Come noto, essa, insieme ad altri, successivi, ma più limitati interventi ad opera della prassi, ha rappresentato e rappresenta, ancora oggi, un significativo punto di riferimento per l’interprete e gli operatori professionali.

Alessandro Albano

Avvocato cassazionista e Professore a contratto in diritto tributario