1. I reati di omesso versamento 2. Le cause di non punibilità 3. L’indebita compensazione 4. La causa di non punibilità per i crediti non spettanti 5. La speciale tenuità tributaria 6. Sequestro e confisca 

 

Nel corso del 2024, il legislatore ha provveduto alla revisione del sistema sanzionatorio tributario (d.lvo. 14 giugno 1987 n. 87) e quindi alla predisposizione del testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali (d.lvo 5 novembre 2024 n. 173) la cui vigenza è stata differita al 1° gennaio 2026. 

Le figure di reato attinte dalla revisione del d.lvo 87/2024 sono in primo luogo quelle dell’indebita compensazione e dell’omesso versamento, figure minori ma dimostrative della ormai irrefrenabile funzione riscossiva del moderno diritto penale tributario^[1] .

Se la riforma del 2000 era stata salutata come l’affermazione dell’autonomia del diritto penale tributario e della fine della pregiudiziale tributaria, rivendicando addirittura l’autonoma definizione quantitativa dell’imposta evasa^[2], la riforma del 2024 ha evidenziato, invece, la funzione ancillare e servente della norma penale rispetto alla esazione delle imposte. L’estinzione del debito tributario, la sua rateizzazione, il ricorso alle procedure conciliative o di accertamento con adesione incidono sulla punibilità del reato e sulle stesse esigenze cautelari reali, salva la sussistenza – come si vedrà- del concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato.

1. I reati di omesso versamento 

Le figure dell’omesso versamento delle ritenute certificate, art. 10 bis D.lvo 74/2000, e dell’IVA, art. 10 ter D.Lvo 74/2000, conservano le loro caratteristiche di presidi per il pagamento dei relativi debiti tributari, ripristinando la sanzione penale per il mancato pagamento dei debiti, anche se in favore di un creditore privilegiato qual è lo Stato, con il solo temperamento della previsione di una soglia di rilevanza penale del fatto.  

Delitti gemelli di dolo generico, nella originaria formulazione, i reati di omesso versamento si perfezionavano con il termine di legge per la presentazione della dichiarazione annuale.   

La necessità di favorire, comunque, il pagamento delle imposte ha indotto il legislatore a differire la commissione dei delitti gemelli al “31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale”, introducendo l’ulteriore condizione del mancato avvio all’estinzione del debito tributario. 

La nuova versione delle due norme, all’art. 1 D. vo 87/2024, è la seguente: 

Art. 10-bis (Omesso versamento di ritenute certificate)

1.È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’articolo 3–bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15–ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a cinquantamila euro.»

Art. 10-ter (Omesso versamento di IVA). 

1. È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’articolo 3–bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15–ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a settantacinquemila euro.».

La proposizione subordinata “se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione” è stata esplicitamente definita, nella relazione illustrativa al decreto di riforma,  “una condizione obbiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell’obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all’atto della consumazione del reato, siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta (a), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa (b). Il reato, dunque, non sarà punibile fintantoché non sia in corso di estinzione il pagamento delle rate ai sensi dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462 e sempre che il contribuente non incorra in decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, salvo che, in tal caso, l’ammontare del debito residuo sia superiore, rispettivamente, a euro cinquantamila (per il reato di cui all’art. 10bis) e settantacinquemila (per il reato di cui all’articolo 10-ter). Al fine di rendere effettivi i presupposti per l’avverarsi delle condizioni così descritte, e in particolare per l’accesso alla rateizzazione del debito relativo all’imposta evasa, è stato previsto un differimento della data di consumazione di entrambi i reati al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale (sostituto di imposta o iva).  Il reato sarà punibile al ricorrere delle condizioni obbiettive di nuova introduzione, con conseguente insorgenza solo a quella data dell’obbligo di denuncia, da parte dell’Agenzia delle entrate, o di informativa, da parte della Guardia di finanza, all’autorità giudiziaria”. 

In realtà, la condizione negativa dell’inizio di adempimento non é un evento estraneo all’offesa ed alla volizione dell’agente^[3] perché la punibilità del fatto è subordinata, invece, alla mancata attivazione virtuosa del contribuente che costituisce elemento materiale della condotta e che deve conseguentemente essere illuminato dal dolo, non potendo altrimenti essere posto a carico dell’agente, se non da lui voluto^[4]. In altre parole, se la (mancata) estinzione del debito tributario non può non essere riferita ad una consapevole attivazione del contribuente, costui potrà invocare la nuova causa di non punibilità, inserita all’art. 13 comma 3 bis del Dlvo 74/2000, “se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto”.

L’ultimo periodo dell’art. 10 bis e 10 ter, comunque, una ulteriore soglia di rilevanza penale relativa al debito residuo (rispettivamente, di 50 mila e 75 mila euro) nel caso di decadenza del beneficio della rateazione. 

2. Le cause di non punibilità 

L’art. 13 comma 3 bis del Dlvo 74/2000 prevede ora che i reati di omesso versamento “non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto. Ai fini di cui al primo periodo, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi”.

Il riferimento esplicito è a quel sotto fenomeno della crisi aziendale costituito dalla crisi non transitoria di liquidità che è l’incapacità di un’azienda di far fronte con il proprio flusso di cassa alle obbligazioni a causa dell’inadempimento di terzi, siano essi privati o pubbliche amministrazioni. 

Diverse e prive di rilievo sono invece le crisi aziendali che abbiano causa in fattori endogeni quali l’incapacità commerciale o gestionale dell’impresa^[5]. 

Si tratta di innovative condizioni di inesigibilità della condotta, sopravvenute rispetto all’effettuazione delle ritenute ed all’incasso dell’IVA, alle quali la giurisprudenza aveva recisamente escluso rilevanza: In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’IVA dipeso dal mancato incasso di crediti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, trattandosi di inadempimento riconducibile all’ordinario rischio di impresa, sempre che tali insoluti siano contenuti entro una percentuale da ritenersi fisiologica. (Fattispecie, di annullamento con rinvio della sentenza di condanna, riguardante insoluti per circa il 43% del fatturato, cui era seguita una gravissima crisi di liquidità; Cass. sez. 3, sentenza n. 31352 del 05/05/2021 Ud.  (dep. 10/08/2021 ) Rv. 282237 – 01); In tema di reati tributari, il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 differisce da quello previsto dall’art. 10-ter del medesimo d.lgs. per l’oggetto, che solo nel primo caso è costituito da somme già nella disponibilità del debitore; ne consegue che, in caso di carenza di liquidità di impresa, se l’omesso versamento dell’iva può astrattamente derivare dall’inadempimento altrui, l’impossibilità di adempiere all’obbligazione di versamento delle ritenute non può essere giustificata, ai sensi dell’art. 45 cod. pen., dalla insolvenza dei debitori, essendo di pertinenza del sostituto d’imposta la decisione di distrarre a scopi diversi le somme di denaro dovute all’erario (Cass. sez. 3, Sentenza n. 3647 del 12/07/2017 Rv. 272073 – 01). 

In particolare, riferita la forza maggiore ad un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell’agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un’azione od omissione cosciente e volontaria dell’agente… la Corte di Cassazione aveva costantemente escluso[…] che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante. (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Rv. 238986; Sez. 1, n. 18402 del 05/04/2013, Rv. 255880; Sez 3, n. 24410 del 05/04/2011, Rv. 250805; Sez. 3, n. 9041 del 18/09/1997, Rv. 209232; Sez. 3, n. 643 del 22/10/1984, Rv. 167495; Sez. 3, n. 7779 del 07/05/1984, Rv. 165822); … nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso (Sez. 6, n. 10116 del 23/03/1990, Rv. 184856) ed in definitiva l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. (Fattispecie, nella quale la Corte ha escluso che potesse essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità:  Sez. 3 n. 8352 del 24/06/2014 Ud.  (dep. 25/02/2015 ) Rv. 263128 – 01). 

Le prime indicazioni della giurisprudenza sulla nuova causa di non punibilità accollano al contribuente l’onere di indicare gli elementi specifici e le circostanze comprovanti la sua estraneità alla sopravvenuta e non transitoria crisi di liquidità, nonché la posteriorità della stessa all’incasso dell’imposta e all’effettuazione delle ritenute certificate e ne ammettono l’applicazione retroattiva (Sez. 5 n. 16526 del 04/04/2025 Cc.  (dep. 02/05/2025 ) Rv. 288123 – 02).

3. L’indebita compensazione 

La riforma tributaria del 2024 ha inciso sul reato di indebita compensazione, all’art. 10 quater, introducendo le figure del credito non spettante e del credito inesistente: 

 

1. 1. È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro.

1. 1. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro.  E’ noto il preesistente assetto della giurisprudenza penale che aveva distinto le due nozioni rifuggendo dalla giurisprudenza civilistica che, a sezioni unite, aveva tentato di ricomporre il sistema ad unità, indicando una nozione di crediti spettanti ed inesistenti “senza soluzione di continuità ed unitaria tra ambito penale e tributario” Cass. SU civ. 11.12.2023 n. 34419. 

Alla luce anche dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015, il credito utilizzato era ritenuto inesistente allorché ricorrevano, congiuntamente, i seguenti requisiti: 

 

1. 1. il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; 

1. l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972. 

Sussistendo il primo requisito ma riscontrata l’inesistenza in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita avrebbe riguardato crediti non spettanti.  

Questa decisione non aveva tuttavia sopito le tendenze autonomiste della giurisprudenza penale. Così, ad esempio Cass. Sez. 3 – , Sentenza n. 6 del 14/11/2023 Ud.  (dep. 02/01/2024 ) Rv. 285731 – 01 aveva affermato che “ In tema di indebita compensazione, non assume rilievo ai fini penali la definizione di “crediti inesistenti” contenuta nell’art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, escludendolo il mancato richiamo di tale disposizione nella norma incriminatrice di cui all’art. 10quater, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

La giurisprudenza di legittimità, sia con riferimento all’originaria formulazione della norma incriminatrice (Sez. 3, n. 42462 dell’11/11/2010, Rv. 248754), sia in relazione al tenore della previsione attuale (Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, Rv. 275833), aveva inoltre precisato che il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, si configurava sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, concernente cioè crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia in caso di cd. compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, in quanto si concretizzava in una condotta omissiva, supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione fondata su un credito inesistente o non spettante. 

Integra un unico reato l’indebita compensazione, da parte del medesimo contribuente, di crediti inesistenti di due distinte entità giuridiche, relativi al medesimo periodo d’imposta, assumendo rilievo il complessivo ammontare annuo delle poste attive portate in compensazione e non la loro diversa titolarità (Cass-. Sez. 3 n. 39478 del 25/06/2024 Ud.  (dep. 28/10/2024 ) Rv. 287108 – 04); Ai fini dell’integrazione del delitto di indebita compensazione, di cui all’art. 10quater, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia di punibilità, fissata “per un importo annuo superiore a cinquantamila euro”, si individua avendo riguardo al totale delle compensazioni effettuate con crediti inesistenti nel singolo anno, indipendentemente dall’annualità cui si riferiscono i debiti fiscali, o comunque compensabili, non pagati:Evidente la diversità dell’oggetto materiale e della condotta tipica rispetto all’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, laddove il mendacio del contribuente si esprime nella dichiarazione annuale  relativa alle imposte sui redditi o all’iva, per cui la sola compensazione ammessa in sede di presentazione della dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’iva è quella “verticale”, mentre nel caso dell’art. 10 quater  «può procedersi anche (o, secondo una corrente interpretativa, soltanto) alla compensazione “orizzontale”, ossia tra imposte diverse». (Sez. 3 n. 30092 del 19/04/2024 Cc.  (dep. 23/07/2024 ) Rv. 286732 – 01). 

Quanto alla competenza per territorio, rileva il luogo in cui è effettuata l’ultima utilizzazione del credito inesistente nell’anno interessato, mediante inoltro del modello F24 ovvero, se non è possibile la sua individuazione, il luogo di accertamento del reato ai sensi dell’art. 18, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, essendo tale disposizione prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 cod. proc. pen. (Sez. 3 n. 3038 del 14/11/2023 Cc.  (dep. 24/01/2024 ) Rv. 285747 – 02). 

Le nuove definizioni estese anche alla disciplina tributaria – con la modifica dell’art. 14 Dlvo 471/1997- sono queste: 

per “crediti inesistenti” si intendono:

 

1. 1. i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;

1. 1. i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;

per “crediti non spettanti” si intendono:

 

1. 1. i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per  la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;    

1. 1. i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;

1. 1. i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Nella relazione alla nuova disciplina, si legge che la disposizione di cui alla lettera a) interviene sulle definizioni, in attuazione del criterio di delega che aveva chiesto di «introdurre, in conformità agli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti.» (art. 20, comma 1, lett. a), n. 5). 

La prospettiva perseguita è quella di offrire al contribuente un quadro normativo chiaro in merito agli elementi costituitivi delle due fattispecie di reato punite all’articolo 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 e la definizione è coordinata con la nuova formulazione con cui il legislatore delegato si accinge a modificare anche l’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (recante disciplina delle sanzioni tributarie non penali). 

I crediti inesistenti sono individuati con riferimento al difetto, in tutto o in parte, dei presupposti costitutivi; i crediti non spettanti sono definiti come quelli diversi dagli inesistenti, in quanto fondati su fatti reali non rientranti nella disciplina attributiva per il difetto di specifici elementi o particolari qualità, oltre che utilizzati in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, fruiti in misura superiore a quella prevista.  

Sono esclusi dalla definizione di “non spettanza” i crediti per i quali difettino adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che non siano previsti a pena di decadenza. 

In definitiva, viene reso esplicito il rapporto di sussidiarietà tra le due fattispecie, occorrendo prendere abbrivio, metodologicamente, dalla nozione dei “crediti inesistenti”, rispetto alla quale assume rilievo dirimente la verifica – per effetto di attività meramente ricognitive – degli elementi che nell’economia della specifica normativa di riferimento assurgono alla dignità giuridica di “presupposti costitutivi”. 

All’esito, esclusa alla categoria dei crediti inesistenti per effetto dell’immediato riscontro dei relativi presupposti costitutivi, andrà esplorato il distinto e residuale profilo della “spettanza” connesso ai profili per i quali residuino margini di apprezzamento valutativo.  

Le definizioni introdotte supportano, altresì, l’operatività del nuovo comma 2-bis dell’articolo 10quater (v. infra), che prevede la non punibilità dell’autore del reato quando «anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obbiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.».

Con riferimento alla nozione di crediti inesistenti, per la cui indebita compensazione è prevista la sanzione penale più grave, è comunque evidente la irriducibilità ad unità delle due nozioni che si riferiscono a due diversi coefficienti di decettività, certamente più grave quella riferita alle rappresentazioni fraudolente, attuate con il falso documentale o altri artifici. In un caso, infatti, difettano i requisiti oggettivi e soggettivi della disciplina di riferimento che sembra, tuttavia, agevolmente accertabile in sede di controllo; nell’altro caso, quegli stessi requisiti soggettivi ed oggettivi sono fatti valere fraudolentemente, con falsa documentazione o altri artifizi

La nuova definizione di crediti inesistenti lambisce la norma dell’art. 3 del reato di dichiarazione fraudolenta che tuttavia la giurisprudenza aveva già definito concorrente con l’indebita compensazione, individuando il profilo del profitto, v. Cass. Sez. 3 n. 35719 del 23/09/2020 Cc.  (dep. 14/12/2020 ) Rv. 280429 – 01. Le operazioni simulate previste dal reato dell’art. 3 Dlvo 74/2000 incidono sugli elementi attivi o passivi, con conseguente riduzione dell’aliquota dovuta per le imposte sui redditi o sul valore aggiunto; la compensazione indebita con crediti inesistenti o non spettanti è funzionale, invece, alla riduzione di debiti di imposta di più ampia e variegata natura. Il profitto dei reati di cui agli artt. 3 e 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 è di diversa natura, corrispondendo, nel primo caso, ad un abbattimento della base imponibile e, quindi, della percentuale dell’imposta dovuta, e nel secondo caso, invece, al mancato versamento di un debito di non predeterminata natura per un ammontare corrispondente al credito inesistente o non spettante. 

Analoga decisione era stata assunta con riferimento al concorso apparente con il reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall’art. 2 Dlv 74/2000 (Cass. Sez. 3 n. 18085 del 5 aprile 2022 dep. 6 maggio 2022, RV 283342): è configurabile il concorso tra la dichiarazione fraudolenta e l’indebita compensazione del successivo periodo di imposta dell’inesistente credito IVA in precedenza creato posto che le condotte sono ontologicamente e cronologicamente diverse ed integrano una pluralità di evasioni di imposta e non un unico danno all’Erario. 

La sentenza 40324 del 5 ottobre 2021 (dep. 9.11.2021 RV 282334-01) è interessante per la ritenuta estensione della responsabilità al componente del collegio sindacale (che aveva espresso parere favorevole all’acquisto del credito fiscale inesistente o di un compendio aziendale contenente un credito fiscale inesistente nella consapevolezza dell’inesistenza e della strumentalità dell’acquisto al successivo utilizzo del credito ai fini della compensazione). 

Nella precedente n.5934 del 12 settembre 2018 (RV 275833), la Cassazione aveva affermato che “in tema di reato di indebita compensazione di crediti previsto dall’art. 10 quater del d.lgs n. 74 del 2000, sotto il profilo soggettivo, l’inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, ingannando il fisco, mentre, nel caso in cui vengano dedotti crediti “non spettanti”, sebbene certi nella loro esistenza e ammontare, occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che il credito non sia utilizzabile in sede compensativa. (Fattispecie in cui era stata operata una compensazione “verticale”, ossia riguardante crediti e debiti afferenti la medesima imposta, realizzata mediante il trascinamento del credito da una dichiarazione annuale all’altra, con un asserito credito di 146 milioni di euro, nella quale la Corte ha ritenuto adeguatamente dimostrato il dolo del reato sulla base della mancata richiesta di rimborso di tale credito, pur di elevatissimo importo, che avrebbe esposto la società a immediati controlli).

La controversa questione dei crediti ricerca e sviluppo^[6] costituisce un banco di prova sull’efficacia delle nuove norme definitorie, tra l’inesistenza riferibile a documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici e la non spettanza riferibile alla violazione delle modalità di utilizzo.  

 4.La causa di non punibilità per i crediti non spettanti

La legge 87/2024 ha aggiunto all’art. 10 quater un comma 2 bis che, in materia di crediti non spettanti, esclude la punibilità quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito”.

La nuova norma echeggia quella generale dell’art. 15 e più precisamente quella dell’art. 47 comma 3° sull’errore sulla norma extra penale perché è esplicitamente riferita alla spettanza del credito e non alla violazione del precetto penale. 

E’ noto che il tema dell’errore sulla legge penale, nella materia penal tributaria, non abbia riscosso l’interesse della giurisprudenza, che ha sbrigativamente risolto le questioni: Cass. Sez. 3, n.35694del 05/04/2011 Ud.  (dep. 03/10/2011 ) Rv. 251225 – 01, La scusabilità dell’ignoranza della legge penale, può essere invocata dall’operatore professionale di un determinato settore solo ove dimostri, da un lato, di aver fatto tutto il possibile per richiedere alle autorità competenti i chiarimenti necessari e, dall’altro, di essersi informato in proprio, ricorrendo ad esperti giuridici, così adempiendo il dovere di informazione; Cass. Sez. 3 n. 23810 del 08/04/2019 Ud.  (dep. 29/05/2019 ) Rv. 275993 – 02:  la mancata conoscenza, da parte dell’operatore professionale, della norma tributaria posta alla base della violazione penale contestata, costituisce errore sul precetto che non esclude il dolo ai sensi dell’art. 5 cod. pen., salvo che sussista una obiettiva situazione di incertezza sulla portata applicativa o sul contenuto della norma fiscale extrapenale, tale da far ritenere l’ignoranza inevitabile. (In applicazione del principio, la Corte ha considerato inapplicabile anche l’art. 47 cod. pen. nel caso di errore sulla efficacia sanante della dichiarazione integrativa rispetto a quanto riportato falsamente nella dichiarazione originaria annuale); 

Secondo la relazione, la nuova norma non interferisce, tuttavia, con l’art. 15 Dlvo 74/2000 né con l’art. 5 del codice penale, nella lettura della sentenza 364 del 1988 della Corte Costituzionale^[7], perché non incide “sul tema delle condizioni qualitative della fattispecie obiettivamente controverse, limitandosi a stabilire una regola di giudizio che è mera espressione del canone in dubio pro reo”. 

Se l’art. 15 è, tuttavia,  riferito a una caotica interpretazione dell’autorità amministrativa o dell’autorità giudiziaria,  nel tentativo (non riuscito) di ampliare lo spettro dell’ignoranza inevitabile ex art. 5 c.p., la nuova causa di non punibilità sembra estendere ulteriormente l’ambito della non punibilità penale fino all’errore sul fatto^[8] perché l’obiettiva incertezza è riferita agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito e che può essere desunta anche dalla natura tecnica delle valutazioni. Pur ribadendo, inevitabilmente, il presupposto oggettivo dell’incertezza della norma, il canone del comma 2 bis sembra, infatti,  riferirsi alla imprecisa qualità della norma stessa o alla incertezza tecnica delle valutazioni, senza supporre, necessariamente, un caotico intervento esterno delle autorità pubbliche o giudiziarie. Sembra, dunque, che la nuova causa di non punibilità sia riferita all’errore su norma giuridica extra penale che dovrebbe ricadere nell’ambito della disciplina dell’art. 47 comma 3° CP ed escludere quindi il dolo del fatto^[9] e d’altronde il riferimento della relazione al canone in dubio pro reo sembra indicare una precisa intenzione del legislatore.   

5. La speciale tenuità tributaria 

L’art. 13 Dlvo 74/2000 prevede ora un comma 3 ter relativo alla non punibilità per particolare tenuità del fatto, ai sensi dell’art. 131-bis CP, che impone al giudice la valutazione, in modo prevalente, di uno o più dei seguenti indici:

 

1. 1. l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;

1. 1. salvo quanto previsto al comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria;

1. 1. l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;

1. 1. la situazione di crisi ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14 ^[11]

La causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto è estesa a tutti i reati del D. lvo 74/2000 la cui pena edittale sia compatibile con la prescrizione dell’art. 131 bis CP e può essere applicata nella ricorrenza di uno o più degli indici di valutazione sopra elencati la cui ricorrenza cumulativa consentirà un più benevolo apprezzamento.     

La giurisprudenza aveva indicato la rilevanza, ai fini della causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto, nella ricorrenza dell’integrale o parziale adempimento del debito tributario, anche attraverso un piano rateale concordato con il fisco o l’adesione a provvedimenti relativi alla “rottamazione” delle cartelle esattoriali (Sez. 4 n. 14073 del 05/03/2024 Ud.  (dep. 08/04/2024 ) Rv. 286175 – 01); oppure dell’ammontare dell’inadempimento in prossimità della soglia di punibilità, in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale.(Nella specie la Corte di Cassazione, annullando senza rinvio la sentenza impugnata, ha ritenuto, in assenza di ulteriori elementi ostativi, l’applicabilità dell’art. 131-bis cod. pen. stante l’omissione eccedente la soglia di punibilità per un ammontare inferiore ad euro 10.000 e pari al 4% circa dell’importo della soglia stessa: Sez. 3 , Sentenza n. 12906 del 13/11/2018 Ud.  (dep. 25/03/2019 ) Rv. 276546 – 01). 

E’ invece innovativa la previsione della crisi di impresa, soprattutto se singolarmente considerata ai fini dell’apprezzamento della particolare tenuità del fatto, ma, in fondo, giustificata dalla analoga previsione dell’art. 13 comma 3 bis del Dlvo 74/2000 (seppure, questa, più rigorosamente limitata alla crisi di liquidità per l’insolvenza di terzi). 

6. Sequestro e confisca 

In materia di reati tributari, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che il profitto del reato è pari all’ammontare della imposta evasa che costituisce il “risparmio economico derivante dalla sottrazione effettiva degli importi evasi alla loro destinazione fiscale, dei quali direttamente beneficia l’autore” (Cass. Sez. 3, n. 9578 del 17/01/2013, Rv. 254748; Cass. U, n. 18374 del 31/1/2013, Rv. 255036).  In particolare, per l’omesso versamento delle ritenute previsto dall’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è legittima la confisca, anche per equivalente, dell’importo corrispondente all’imposta evasa nella sua totalità e non nella sola parte eccedente la soglia dipunibilità prevista “ex lege”, identificandosi il profitto del reato nell’intero ammontare del tributo non versato (Sez. 3 n. 2858 del 30/11/2022 Ud.  (dep. 24/01/2023 ) Rv. 284127 – 03)

L’art. 12 bis della Dlvo 74/2000 prevede ora la paralisi del sequestro dei beni  finalizzato alla confisca se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti, salva tuttavia, la sussistenza del concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato.

Ancora una norma di favore, in presenza del pagamento del debito tributario, purchè il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti e non ricorra il periculum in mora, apprezzabile con riferimento alle condizioni del contribuente stesso ed alla gravità del reato (apprezzata secondo i principi generale dell’art. 133 CP). 

Il riferimento esplicito al debito tributario in corso di estinzione ed agli accordi con l’amministrazione finanziaria sembra porre un ulteriore vulnus all’autonomia del diritto penale tributario ed all’equivalenza tra imposta evasa e profitto di reato perché la nozione di debito tributario (e la sua quantità) è definita dall’amministrazione finanziaria^[10] sebbene la giurisprudenza avesse già ritenuto che “l’accordo di ristrutturazione del debito tributario tra contribuente e amministrazione finanziaria, sotto forma di transazione fiscale ritualmente omologata ex art. 182ter legge fall., incide, riducendone l’ammontare, sul “quantum” del debito, sicché il suo perfezionamento successivo all’irrevocabilità della condanna comporta che il giudice dell’esecuzione non possa mantenere la confisca del profitto del reato nella misura stabilita in sentenza, pena la violazione del principio di proporzionalità. (Sez. 3, n. 44519 del 17/09/2024 Cc.  (dep. 05/12/2024 ) Rv. 287272 – 01.

Resta di difficile comprensione l’ingenuo riferimento all’eccezione del pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale che è, invero, la ragione giustificativa del sequestro stesso che deve, normalmente, cedere il passo agli accordi tra contribuente ed amministrazione finanziaria.

Il pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale è ulteriormente accentuato dalla riforma Cartabia che ha esteso alla confisca per equivalente l’esecuzione delle pene pecuniarie prevista dall’art. 660 CPP, attuata con un ordine di esecuzione con il quale (il pubblico ministero) ingiunge al condannato il pagamento. L’art. 86 comma 1 bis disp. att. CPP prevede ora: “Qualora sia stata disposta una confisca per equivalente di beni non sottoposti a sequestro, o comunque non specificamente individuati nel provvedimento che dispone la confisca, l’esecuzione si svolge con le modalità previste per l’esecuzione delle pene pecuniarie, ferma la possibilità per il pubblico ministero di dare esecuzione al provvedimento su beni individuati successivamente”.

L’interpretazione della nozione “beni individuati successivamente” è dirimente: qualora il pubblico ministero non potesse procedere con l’apprensione diretta – non preceduta, cioè, dal previo ordine ingiunzione- dei beni individuati successivamente (al passaggio in giudicato della sentenza di condanna), il sistema incorrerebbe in una ingiustificata disparità di trattamento rispetto alla confisca diretta ed esporrebbe a grave pregiudizio l’esecuzione della confisca per equivalente.               

La proposizione “ferma la possibilità per il pubblico ministero di dare esecuzione al provvedimento su beni individuati successivamente” deve essere interpretata con riferimento ai beni individuati “successivamente” al provvedimento che dispone la confisca ed al passaggio in giudicato della sentenza^[12]. 

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[1] Così, Fabio Di Vizio, Sistema penale 19 aprile 2024 

[2] Se ne legga l’eco in Cass. Sezione 3^, Sentenza n.38684del 04/06/2014 Ud.  (dep. 23/09/2014 ) Rv. 260389 – 01 “ In tema di reati tributari ai fini della configurabilità del delitto di omessa presentazione di dichiarazione Iva (art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000), è rimesso al giudice penale il compito di accertare l’ammontare dell’imposta evasa, da determinarsi sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi d’esercizio detraibili, mediante una verifica che, privilegiando il dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formale che caratterizzano l’ordinamento fiscale, può sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario”.  

[3] Ad esempio, Cass- Sez. 5, n. 4400 del 06/10/2017 Ud.  (dep. 30/01/2018 ) Rv. 272256 – 01: “…la sentenza dichiarativa di fallimento costituisce una condizione obiettiva di punibilità, poiché si pone come evento estraneo all’offesa tipica e alla sfera di volizione dell’agente”

[4] Secondo F. Di Vizio in “L’originale configurazione dei reati di omesso versamento delle imposte dopo il d.lgs. n. 87/2024: risistemazioni, novità e dubbi”, si tratterebbe invece di condizioni intrinseche (o improprie) che “devono essere coperte dal principio di colpevolezza, sicché finiscono per mascherare veri e propri elementi costitutivi del reato, imputabili all’agente almeno a titolo di colpa”.

[5] Al punto che “risponde del reato di omesso versamento delle ritenute certificate, previsto dall’articolo 10-bis, d.lgs n. 74 del 2000, anche l’amministratore subentrato nella legale rappresentanza dell’impresa, che versi in situazione di difficoltà finanziaria, salvo che dimostri di essere incorso, al momento della consumazione del reato, in errore sul fatto (art.47) ovvero che la sua omissione è dovuta a caso fortuito o forza maggiore. (In applicazione del principio la S.C. ha ritenuto che la consapevolezza dell’amministratore “pro tempore” dell’avvenuta distrazione, da parte del suo predecessore, della liquidità necessaria al pagamento del debito tributario, non fosse elemento idoneo ad escludere il dolo della condotta omissiva ma, anzi, rendesse la sua condotta omissiva ancor più consapevole); Cass.Sez. 3 n. 46459 del 29/03/2017 Ud.  (dep. 10/10/2017 ) Rv. 271311 – 01

[6] Per un’ampia disamina, Federico Scafuri, Indebita compensazione ex art. 10 quater D.lgs.  74/2000: la difficile collocazione dei cd. crediti ricerca e sviluppo tra giurisprudenza altalenante e novità legislative, in Giurisprudenza penale  2024, 12. Non constano decisioni della Cassazione penale.

[7] Secondo la Corte Costituzionale, l’inevitabilità dell’errore sul divieto (e, conseguentemente, l’esclusione della colpevolezza) deve essere misurata alla stregua di criteri oggettivi secondo i quali l’errore sul precetto è inevitabile nei casi d’impossibilità di conoscenza della legge penale da parte d’ogni consociato, per l’assoluta oscurità della norma, perla caotica interpretazione giudiziaria,  rifuggendo, invece dai criteri soggettivi puri (ossia dai parametri che valutino i dati influenti sulla conoscenza del precetto esclusivamente alla luce delle specifiche caratteristiche personali dell’agente). Rilevano tuttavia le particolari conoscenze ed “abilità” possedute dal singolo agente che, consentendo all’autore del reato di cogliere i contenuti ed il significato determinativo della legge penale o imponendogli il particolare approfondimento, escludono che l’ignoranza della legge penale vada qualificata come inevitabile, come nel caso di colui che, professionalmente inserito in un determinato campo d’attività, non s’informa sulle leggi penali disciplinanti lo stesso campo.

[8] Riccardo Lucev, Nuove prospettive di non punibilità dei reati tributari nello schema di decreto legislativo n. 144, in Giurisprudenza penale 2024, 4 

[9] Ancora Riccardo Lucev. cit. e Giovanni Flora, La riforma penale tributaria del 2024: le magnifiche sorti e progressive del pagamento postumo del debito, DPEI

[10] E’ la norma definitoria della crisi intesa come lo stato del debitore che rende probabile l’insolvenza e che si manifesta con l’inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte alle obbligazioni nei successivi dodici mesi.

[11] Tommaso Sabbatini, La riforma dei reati tributari: appunti sul D.Lgs. 87/2024 in Giurisprudenza penale 2024, 9

[12] Guido Rispoli, Il ruolo del pubblico ministero nell’esecuzione delle pene pecuniarie e delle confische dopo la “Riforma Cartabia”, in La Magistratura, nell’illustrazione del Vademecum operativo del 2 febbraio 2023 stipulato tra la Procura generale di Brescia ed il Comando generale della Guardia di Finanza in materia di confische.  

Dott. Enrico Cieri